新债务重组准则下以非金融资产偿债会计处理及涉税分析

赵朝敏

新债务重组准则规定债务人以非金融资产清偿债务方式进行债务重组，相关非金融资产和所清偿债务符合其确认条件时方可终止确认，并确认债务重组相关损益。

一、债务重组界定的差异

2019 年5 月16 日财政部印发了《企业会计准则第12号——债务重组》（财会〔2019〕9 号），自2019 年6 月17日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。新债务重组准则与《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）（以下简称《通知》）对债务重组都进行了界定。新债务重组准则第二条规定：“债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。”企业所得税相关文件（财税〔2009〕59 号）中所称：“债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项。”可见，新债务重组准则与企业所得税相关文件对“债务重组”的界定有所不同，主要体现在以下几个方面。

（一）引发债务重组的前提条件不同

新债务重组准则下债务重组是在不改变交易对手方的情况下进行的交易，是以不改变交易对手方作为债务重组的前提条件。而企业所得税相关文件中债务重组是因为债务人资金周转困难或者其经营陷入困境等，致使其无法或者无力按原定条件偿还所欠的债务，才引发债务重组，是以债务人发生财务困难作为债务重组前提条件。

（二）债务重组所强调的结果不同

新债务重组准则下债务重组强调的是债权人和债务人就清偿债务条款重新达成了协议，即不管哪种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，只要双方就清偿债务的时间、金额或方式的协议重新达成即可。而企业所得税相关文件中的债务重组则是以债权方做出让步为结果，通过债权方减免债务人部分债务的本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等，强调债权人现在或者将来收到的债务清偿额低于债权的计税基础。

（三）债务重组中涉及债权债务的范围不同

为使债务重组业务在会计处理原则上与其他相关准则保持一致，维护企业会计准则体系内在协调，新债务重组准则下债务重组中涉及的债权和债务与其他金融工具不进行区别对待，其债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22 号—金融工具确认和计量》规范的金融工具。而企业所得税相关文件中将债务重组涉及的债权和债务区别于其他金融工具，限定在较小范围内。

二、以非金融资产清偿债务方式进行债务重组的会计处理及税务差异分析

新债务重组准则规定，偿债方式主要包括：债务人以资产清偿债务，将债务转为权益工具并修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合。债务人用于清偿债务的资产通常是已在资产负债表中列示的资产，也可以是不符合资产确认条件而未予确认的资产，例如未确认的内部产生品牌清偿债务。以资产清偿债务可分为以金融资产偿债和以非金融资产偿债。金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利等。非金融资产主要包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产等。债权人受让相关资产进行核算时，受让资产的类别可能与债务人偿债资产的类别有所不同。例如，债务人以自产商品清偿债务，债权人可能将其受让的该资产作为固定资产核算，债务人以作为固定资产核算的房屋清偿债务，债权人可能将受让的该资产作为投资性房地产核算，债务人以债权投资清偿债务，债权人可能将受让的投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

（一）债权人受让非金融资产的会计处理和涉税分析

债权人受让非金融资产时其公允价值取得比较困难且存在着较大操作空间，再加上以其他方式取得的存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产等资产一般都是以成本进行初始计量，因此为了与其他企业会计准则的原则保持一致，并且避免实务中操纵利润的行为，新债务重组准则规定债权人初始确认受让非金融资产时，按其成本计量。受让的非金融资产成本主要包括放弃债权的公允价值以及可直接归属于该非金融资产的相关税费等。一般情况下，放弃债权的公允价值通常与受让非金融资产的公允价值相等，且通常不高于放弃债权的账面余额。对于受让资产过程中债权人支付或者负担的增值税额，符合现行增值税政策规定的抵扣条件，准予从销项税额中抵扣，否则应计入所受让资产的成本。债权人所放弃债权的公允价值与其账面价值之间的差额，作为债务重组损益。债权人对受让的非金融资产在符合资产确认条件时，按放弃债权的公允价值加上可直接归属于该非金融资产的相关税费等作为成本，借记“原材料”“库存商品”“长期股权投资”“固定资产”“无形资产”“投资性房地产”等科目；按取得的符合规定的增值税扣税凭证上注明的或按规定计算的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按放弃债权的账面余额，贷记“应收账款——应收票据”等科目；按放弃债权已计提的减值准备，借记“坏账准备”科目；按应支付的其他相关税费，贷记“银行存款”等科目；借贷方之间的差额，借记或贷记“投资收益”科目。

进行税务处理时，根據《中华人民共和国企业所得税实施条例》相关规定，通过债务重组等方式取得的固定资产、生产性生物资产和无形资产等，均以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；通过支付现金以外的方式取得的长期股权投资、存货，均以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。一般放弃债权的公允价值与受让非金融资产的公允价值相等，则债权人初始取得的非金融资产成本与其计税基础相同。但是，新债务重组准则不要求债权人让步，故债权人在债务重组过程中发生的不一定都是债务重组损失。而进行企业所得税处理时，债权人债务重组时的让步，使其收到的债务清偿额低于债权计税基础，必然导致债权人债务重组损失的产生。

【例】2022 年4 月10 日，甲公司销售一批货物给乙公司， 应收乙公司的含税价款为113 万元。2022 年10 月10日，双方协商进行债务重组。甲公司同意乙公司用其生产的商品偿还全部欠款。抵债资产于2022 年10 月10 日转让完毕。甲公司将受让的商品作为存货核算。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。当日，乙公司用于抵债的自产商品成本为80 万元。该自产商品市价（不合增值税）90 万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。2022 年10 月10 日，甲公司应收款项的公允价值为90 万元，已计提坏账准备6 万元，乙公司应付款项的账面价值仍为113 万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为13%。经税务机关核定，该项交易中自产商品的计税价格为90 万元。

甲公司（债权人）应做如下账务处理：

债权人初始确认受让库存商品的成本=所放弃债权的公允价值90 万元。

债务重组损失＝放弃债权的账面价值－放弃债权的公允价值－可抵扣的增值税进项税额＝（1130000 － 60000）－900000 － 900000×13％＝ 53000（元）

借：库存商品900000

应交税费——应交增值税（进项税额）117000

坏账准备 60000

投资收益53000

贷：应收账款1130000

进行企业所得税税务处理时，甲公司取得库存商品的计税成本为900000 元，与会计处理一致。按税法规定确认的债务重组损失＝放弃债权的计税基础－收到的债务清偿额（取得资产的计税成本）－可抵扣的增值税进项税额＝ 1130000 － 900000 － 900000×13 ％ ＝ 113000（ 元）， 与按新债务重组准则规定所确认的债务重组损失相差金额为113000 － 53000=60000（元），则为债权人对放弃债权已计提的坏账准备。年终甲公司（债权人）申报企业所得税时，应调整减少应纳税所得额60000 元。如果债权人对放弃的债权未计提坏账准备，本例会计处理确认的债务重组损失为113000 元，与债务重组税务处理相同。

（二）债务人以非金融资产清偿债务的会计处理和涉税分析

有些偿债非金融资产的公允价值较难获得且需花费较大成本，对债务重组损益和资产处置损益做出区分后也都要反映在利润表相关损益中，使报表使用者从中获得的有用信息极为有限，则债务人确认债务重组相关损益时，不必区分债务重组损益和非金融资产处置损益，也不必区分不同非金融资产的处置损益，应将所清偿债务账面价值与偿债非金融资产账面价值之间的差额作为债务重组相关损益。

债务人在以非金融资产清偿债务时，按照所清偿债务的账面价值，借记“应付账款”“应付票据”等科目，按各类非金融资产的账面价值或账面余额，贷记“库存商品”“固定资产清理”“无形资产”“长期股权投资”等科目，按已计提的累计折旧、累计摊销等，借记“累计折旧”“累计摊销”等科目，非金融资产按规定已计提减值准备的，还应同时借记已计提的该非金融资产计提的减值准备。偿债过程中按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。发生的除增值税以外的其他税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入相关费用。最后将所清偿债务账面价值与转让非金融资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

进行税务处理时，根据企业所得税相关文件（财税〔2009〕59 号）规定，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。企业取得的债务重组收入，无论是货币形式还是非货币形式，应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税；适用特殊性税务处理的，企业取得的债务重组收入，可以在5 个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。发生的债务重组损失需要专项申报后才能扣除。

接上例，乙公司（债务人）应做如下账务处理：

债务重组收益＝清偿债务的账面价值－转让存货的账面价值－转让存货应缴增值税销项税额＝ 1130000 － 800000 －900000×13％＝ 213000（元）

借：应付账款1130000

贷：库存商品800000

应交税费——应交增值税（销项税额）117000

其他收益——债务重组收益213000

进行企业所得税税务处理时，按税法规定确认的债务重组所得＝清偿债务的计税基础－转让存货的公允价值－转让存货应交的增值税销项税额＝ 1130000 － 900000 －900000×13 ％ ＝ 113000（ 元）， 確认的存货转让所得＝ 转让存货公允价值－ 转让存货计税基础＝ 900000 －800000 ＝ 100000（ 元）， 共增加应纳税所得额 213000 元（113000+100000）。债务人对转让存货未计提存货跌价准备时，债务重组会计处理与税务处理一致，年终申报企业所得税时无须进行纳税调整。如果债务人对转让存货已计提跌价准备，债务重组会计处理与企业所得税税务处理之间产生差额，税会差异为债务人对转让资产已计提的减值准备。

（作者单位：国家税务总局税务干部学院）