基于新收入准则的全额法与净额法确认思考

王莉莉

一、引言

随着新收入准则的实施，企业逐渐规范了对合同的管理及对合同的重视，更提升了收入信息的质量、可比性和透明度，从而更好地为企业、投资人、监管机构等报表使用者进行决策提供依据。新收入准则对于主要责任人和代理人的判断给出了明确标准，从而明确了全额法和净额法确认收入的适用情况，而本文将从准则规定及实务核算角度来探讨全额法和净额法在新收入准则下的运用。通过对比和评估，为企业规范化核算提供参考和建议。

二、新收入准则简介

新收入准则，即财政部于2017年7月发布与IFRS15趋同，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，对包含某些特定交易的会计处理提供了更明确的指引。新收入准则提供了一套全面的指导原则，以确保企业能够准确反映其收入来源和实际经济利益，从而提高财务报表的可靠性和比较性。

为了确定何时确认收入、确认多少收入，新收入准则采用了一个“五步法模型”，分别为识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、在履行履约义务时确认收入。

通过遵循新收入准则的定义和原则，企业能够更准确地识别和确认收入，提高财务报表的可靠性和比较性。同时，新收入准则也为投资者、债权人和其他利益相关者提供了更有价值的信息，使他们能够更好地理解企业的经营情况和财务状况。这一准则的引入旨在全球范围内提高财务报告的一致性和可比性，适应不断变化的商业环境，并为企业提供更准确、可靠的财务信息。

三、主要责任人和代理人的判断

在识别主要责任人和代理人方面，新收入准则规范了明确的判断原则：以主体在向客户转让商品前是否拥有对该商品的“控制权”，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）明确指出“当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的其身份为代理人，用净额法确认收入”。

而针对“控制权”的判断，新收入准则分别明确了判断的基本原则、判断步骤，以及三种转让前能控制的情况和三个转让前能控制的迹象，具体如下：

判断是否为主要责任人核心是企业给客户转让商品之前能否控制该商品，而对于控制具体的判断应基于不同合同安排的相关事实与情况，各种迹象本身并无重要性程度的差异，应当根据商品的性质、合同条款等因素进行综合分析。

四、实务分析与探讨

实务中对于总额法还是净额法确认收入一直存在争议，新收入准则的实施，明确给出了主要责任人和代理人的判断标准，为实务操作提供了指引，本文仅就部分业务的主要责任人与代理人判断，关键是净额法核算进行了有限的分析。

1.融资性贸易的判断与核算分析

近些年来，大型国企考核压力越来越大，贸易“短、平、快”的特征成为大型国企完成收入考核的主要方式与手段；大型国企与民营企业相比，一般都拥有较好的银行信用，且融资途径较多，资金较为充裕，融资成本低。在此背景下部分国企凭借自身的资金优势，通过融资性贸易的利率差获取更高的利润；而另一端，民营企业为了解决融资难的困境，在对双方都有利可图的交易环境下，滋生出了融资性贸易。

《关于进一步排查中央企业融资性贸易业务风险的通知》（国资财管〔2017〕652号文）中明确提出“融资性贸易业务是以贸易业务为名，实为出借资金、无商业实质的违规业务”。而融资性贸易一般具有以下类似情形：

（1）企业与贸易上下游企业分别签署贸易合同，除个别条款（如：交易价格、付款方式）外，两份合同中其他条款的格式和内容基本相同；

（2）与上下游企业约定的交货地点为同一地点。在货物流转时，企业与上游企业签署收货单的同时，向下游企业获取收货单，以完成货物的转移；

（3）企业向贸易上游企业购买商品，并提前支付大额预付款，且大部分并未取得担保；

（4）上下游企业之间为关联关系；

（5）下游企业明确要求企业向其指定供货商采购，并约定下游企业对该供货商资信负责；

（6）在业务中引入银行：由银行向下游客户的采购业务发放贷款，提供资金支持，企业对于下游客户贷款承担连带偿还责任；银行向客户发放的贷款直接汇入企业，用于向所指定的上游供应商采购货物等。

企业开展融资性贸易，其交易实质是向贸易相关方（有部分是关联方）提供融资，并取得资金占用收益。如果仅从企业与上下游企业分别签署的贸易合同条款中约定的权利义务角度，大部分融资性贸易可能被判断为一般贸易业务，从而忽略了其业务的实质，按照全额确认该贸易收入。所以我们需要透过现象判断业务经济实质，基于融资性贸易的经济实质，企业应以净额确认贸易收入，由于实际上大部分企业采用了全额确认营业收入，从而导致收入和成本同时虚增，毛利率、利润率等重要财务指标背离了企业的实际运营情况及企业的发展定位，对报表使用人造成误导，并直接影响业绩考核和企业评定的结果。

2.零售业的判断与核算分析

新收入准则的实施，对传统的百货商场和目前普遍存在的电商零售业总额法与净额法确认收入有了明确的判断依据。

（1）电商零售业

对于电商自营模式而言，需要分析其平台上的自营业务的性质，电商和供应商的权利义务与风险，判断在将商品销售给客户之前，电商是否取得了商品控制权，判断其是否主要责任人。如果是主要责任人则应该采用总额法，是代理人，则应该采用净额法。

实务中，电商自营部分与供应商签订的合同区分为经销和代销，在代销合同中，具有无条件退货的权利，且无条件退货期比较长，有的约定了一年时间，很多合同约定了任意时长可以无条件退货。约定销售之后一定账期内再与供应商结算款项，对于这种形式的销售，电商仓库中的商品归谁控制的问题，需要进一步确认。根据新收入准则的控制权模型，需要判断在商品销售给客户之前，电商是否控制该商品，例如放在电商仓库中的商品，供应商是否还有权调拨给其他商家，如果不能，或者需要经过电商同意才可以，则说明电商在向客户出售之前控制该商品，是商品销售的主要责任人，应该采用总额法。

对于电商的平台模式，电商平台与商家之间建立多种各司其职的合作关系，电商平台为商家提供交易平台（包括商品展示系统、网上支付系统、商品销售系统以及后台管理系统），运营支撑、物流配送、以自身名义为消费者开具发票等各种服务，商家利用平台资源完成配送、销售及货款收取等一系列流程，并向平台支付服务费。在这种经营模式下，电商平台提供的是服务，不是商品销售，平台应该就其提供的服务金额确认收入，平台是作为商家的代理人，协助其完成商品销售，因而不应该将代商家收取的商品销售款计入其销售收入，即按照净额法确认收入。

独立电商，则是经营销售自身品牌商品的平台，其作为主要责任人实务中没有争议。

（2）百货商场联营模式

在新收入准则下，百货公司需要考虑其在联营模式下是否为主要责任人。如是主要责任人，采用总额法；如不是，应该采用净额法确认收入。

新收入准则给出了判断委托人还是代理人的指引：企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。

实务中，主要包括但不仅限于：

（1）客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

（2）在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

（3）在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。

百货商场的联营专柜承担向客户转让商品的主要责任，商场的作用是进行形象管理，活动策划，提供统一收款和开具发票。在专柜向客户转让商品之前，商场并没有买下专柜的商品，并不承担存货风险，当商品存在质量问题等瑕疵，由专柜负责调换，如果双方发生争议，可能由商场出面解决客户投诉；双方签订合同时可能对专柜参与商场的活动提出了一定的要求，专柜经常选择性地参加商场的活动，专柜具有产品定价权，往往同一品牌专柜在不同商场具有相同的价格。

还有一个重要的条款，证明百货店赚取的不是商品销售收入，即“公司与供应商提前约定双方的保底结算比例，并约定供应商给予商场的保底毛利额，商场不承担亏损”。因而百货商场需要重新评估其与品牌专柜之间的关系，根据业务实质，考虑其收入确认的方式，按照准则规定进行规范化核算。

3.在甲供材的情况下施工企业收入的判断与分析

在建筑施工行业，由业主（甲方）给施工方（乙方）提供工程材料的情况比较普遍。但由于具体合同条款和甲乙双方的权利义务的不同，实务中施工方会有不同的处理方式。那么，在甲供材料的情况下，施工企业是否需要将甲方供应的材料费用确认收入和成本呢？

基于新收入准则及其应用指南的相关论述分析如下：

（1）甲供材料由甲方采购并提供给乙方，其质量、价格等由甲方负责，乙方不承担其质量风险、价格变动风险等。因此就甲供材料的品质和数量问题而言，乙方并不是首要义务人。

（2）甲方在提供甲供材料给乙方时，通常按工程的需要量采购，如工程结束时有结余，通常需退还给甲方（或由乙方按市场价格收购），如数量不足则由甲方补足，因此乙方并不承担甲供材料所有权上的价格变动风险、滞销积压风险等主要的风险和报酬，即不承担一般存货风险。

（3）甲供材料的价格系由甲方确定，与乙方无关；乙方在确定建造合同的总价款时，已经考虑了部分材料系甲供的因素。同时，甲供材料的供应商由甲方指定，乙方无法自行选择，也不能自主确定甲供材料的价格。

（4）乙方不涉及甲供材料的价款结算、质量问题索赔等事项，不承担甲供材料相关的信用风险。

根据上述分析，对于实务中通常的甲供条款而言，乙方（施工方）并不控制相关材料，复核采用净额法确认收入的条件，即确认的建造合同收入和结转的建造合同成本都不含甲供材料的价值。

五、结语

在新收入准则下，企业在选择全额法和净额法确认收入需要综合考虑多个因素。本文为企业对部分业务需要的一些考虑因素和选择确认的方法进行了分析。在决策过程中，企业应充分了解交易特点和权利义务，并在需要时寻求专业意见，以确保财务报表的准确性、合规性。