新收入准则下民营医疗机构医疗服务收入核算探析

张 华 李骏朕

（作者单位：哈尔滨工业大学（威海））

一、研究背景

《企业会计准则第14 号——收入》（2017 年修订，下文简称“新收入准则”）自2021 年开始在所有执行《企业会计准则》的企业中实施。新收入准则强调以与客户订立的合同为基础，对可识别履约义务进行收入的确认和计量。新收入准则的实施对各行业企业的收入确认和计量模式均产生了不同程度的影响。从医疗行业来看，公立医院和基层医疗机构从2019 年开始全面实施政府会计准则制度，不再执行《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》。民营综合医院、专科医院、专科门诊（治疗中心）等民营医疗机构作为企业性质的营利组织，在向患者提供医疗服务的业务模式上和公立医疗机构并没有显著差异，但在财务会计核算上显然不能执行政府会计准则制度，而应当执行《企业会计准则》。因此，民营医疗机构在医疗服务收入核算上应当基于新收入准则基本框架，对原《医院会计制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》中医疗收入核算的相关规定进行重新调整，保证民营医疗机构有效执行《企业会计准则》。按照新收入准则的相关规定，民营医疗机构执行新收入准则的难点包括单项履约义务的界定、医疗收入中可变对价的估计以及收入确认时点的判断等。本文基于新收入准则的“五步法”模型分析了民营医疗机构医疗服务收入的确认和计量原则和方法，有助于广大民营医疗机构全面、有效的执行新收入准则。

二、民营医疗机构医疗服务收入的特点

民营医疗机构的医疗服务类收入主要包括门（急）诊收入和住院收入两部分。其中门诊收入可分为普通门诊收入、慢性病门诊收入、特殊病种门诊收入，内容一般包括挂号收入、检查收入、治疗收入、药品收入等；住院收入主要是患者住院治疗期间取得的收入，包括床位收入、检查收入、手术收入、药品收入等。

医保报销政策是影响医疗机构收入确认的重要因素，因为从医疗费用结算模式上来看，医保患者看病仅支付其自付部分的费用，其余部分由医疗机构与医保机构按政策进行结算。医疗机构的各类门诊及住院收入由患者自付部分和向医保机构结算部分共同构成。随着我国医保制度改革的持续推进，医保支付方式逐渐由传统的按服务项目付费模式向以按病种付费为主的多元复合支付模式转变。其中，门诊特殊病种将以按人头付费模式为主，住院将以按疾病诊断相关分组（DRGs）、按病种分值（DIP）、按床日等付费模式为主。特别是在实行总额预付费模式下，医保机构会按月指标额度拨付医院医保资金，年终按“结余留用，合理超支共担”的原则对医疗机构发生的医保费用进行清算[1]。医保支付方式的改革将使得医疗机构向医保机构结算部分的收入取决于医保对病种（病种分值）的支付标准，而不是医疗机构向患者提供的治疗项目的多少，这样就可以抑制医疗机构通过过度提供治疗项目来增加收入的动机。同时，医保支付方式的变革也给医疗机构应用新收入准则进行收入核算增加了难度。

三、“五步法”模型下民营医疗机构医疗服务收入的确认和计量

民营医疗机构通过向患者提供医疗服务来实现自身经济利益的流入，完全可以运用新收入准则的“五步法”模型进行医疗服务收入的确认和计量。

（一）识别与客户订立的合同

识别与客户订立的合同是新收入准则下收入确认和计量的基础。“识别与客户订立的合同”可以理解为“认定一项合同是否成立”，只有合同成立，才可以按照“五步法”的模型进行后续分析[2]。从医疗机构的业务模式来看，患者到民营医疗机构就诊时一般不会和医疗机构签订明确的医疗服务合同。但事实上，医患之间存在基于医疗行业惯例或习惯做法形成的具有法律约束力的权利义务合同。该类合同属于新收入准则中“隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中”的“其他形式合同”或“口头合同”。只要患者在医疗机构挂号或者办理了住院手续，就表明医患双方同意该项合同成立并承诺履行各自义务。由于履行该合同能够让患者获取几乎全部的经济利益（获得疾病的诊断和治疗），并可以改变医院未来现金流量的风险、时间分布或金额，所以该合同具有商业实质[3]。另外，随着我国医疗保障制度的日益完善，医保覆盖范围和标准不断提升，医疗服务合同的对价一般“很可能收回”。因此，医疗机构与患者之间的医疗服务合同成立，并满足收入确认的前提条件。

（二）识别合同中的单项履约义务

从门诊服务来看，医疗机构的诊疗环节一般包括挂号、问诊、检查、治疗（输液、理疗、放化疗、透析、开口服药等）等内容，这些诊疗环节一般以坐诊医生为核心。坐诊医生通过了解患者的病情，运用自身医疗知识和经验确定检查和治疗方案。门诊各诊疗环节具有高度相关性，不能明确区分，应整体作为一项单项履约义务。有观点认为，药品销售属于门诊服务中的单项履约义务之一（海吉亚医疗HK06078 招股书），但本文认为，医生一般根据患者的问诊结果或检查结果开药，特别是一些处方药必须通过医生的诊断方可向患者开出。药品和医疗耗材、器械一样，均是医疗机构提供医疗服务的工具和手段。开药是门诊服务不可分割的一部分，不能独立于其他诊疗环节构成单项履约义务。因此，门诊服务整体构成单项履约义务。

从住院服务来看，患者根据门诊的诊断结果接受住院治疗后，主管医生会根据患者的病情确定住院治疗方案。治疗方案中可能包括检查、手术、输液、护理、开口服药等治疗项目，由于每项治疗项目均与医生确定的患者住院治疗方案高度相关，是医生提供给患者的“组合服务”。因此，应将住院服务整体作为单项履约义务。

（三）确定交易价格

新收入准则中的合同交易价格是指企业向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额[4]。企业“应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等）来判断交易价格是否为可变对价”[5]。医疗服务合同的特殊性在于合同订立的双方是医疗机构和患者，但合同对价的确定涉及患者、医疗机构和医保机构三方。因为医疗机构向患者最终收取的对价取决于医保结算，而医疗机构按照医保报销政策确定的“应收”医保结算金额与医保机构实际支付金额之间通常会出现差异。这种医保结算差额主要受医保支付政策的影响，其金额具有不确定性，只有等到医保机构实际支付时才能确定。该差额会影响医疗机构“预期有权收取医疗服务对价”的多少。因此，在新收入准则下，由于存在医保结算差额，医疗服务合同对价属于可变对价。

按照新收入准则中可变对价的计量原则，医疗机构在确定患者医保结算部分的医疗收入时，应当“按照期望值或者最可能的金额进行估计”[5]。实务中，该部分的“最佳估计数”可以按照医保支付定额标准计算确定或者基于历史经验和结算记录估算确定，并且该金额要保证“在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件”[5]。也就是说，当未来医保机构实际结算时，只有已确认的累计医疗收入金额极可能不会发生大幅减少的情况下，才能将估计的可变对价作为收入进行确认。

在每一个资产负债表日，企业“应重新估计可变对价的金额，可变对价的后续变动额应分摊至与之相关的履约义务”“对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入”[5]。医疗机构同医保机构结算医疗款时（此时相关的医疗服务履约义务已经完成，相关不确定性已经消除），应将门诊或住院服务实际收到金额与应收医保机构金额（不包含医疗机构因违规治疗等管理不善原因被医疗机构等拒付的金额）的差额作为可变对价的后续变动调整当期医疗收入。

（四）将交易价格分摊至各履约义务

在合同交易价格确定后，需要将交易价格分摊至单项履约义务（或可明确区分的商品或服务）。通常情况下，如果合同中仅包含单项履约义务，确定的交易价格无须进行分摊[6]。医疗机构的门诊和住院服务通常独立性较强，与患者各自形成合同关系。一般情况下，这两项合同均为单项履约义务，合同对价就是履约义务的交易价格，因此不需要进行交易价格的分摊。

原《医院会计制度》以及《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》相关补充规定要求将门诊收入进一步划分为“挂号、诊察、检查、化验、（耗用）卫生材料、（开出）药品”等明细项目进行核算，将住院收入进一步划分为“床位（出租）、诊察、检查、化验、手术、护理、（耗用）卫生材料、（开出）药品”等明细项目进行核算[7]。尽管这种收入的细分能够满足医疗费用按治疗项目报销的核算需要，但在按人头、按疾病诊断相关分组（DRGs）、按病种分值（DIP）等新医保支付模式下，依据治疗项目进行收入的明细核算不仅在操作上较难实现，而且在管理上的意义并不大。在新医保支付模式下，医疗机构运用新收入准则核算医疗收入时，可以按照患者、疾病诊断分组或病种等维度对门诊和住院履约义务进行明细核算。这样不仅有利于医疗机构医疗成本的管控，也有利于绩效管理的优化和医疗效率的提升。

（五）履行各履约义务时确认收入

新收入准则要求企业在客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，企业将商品的控制权转移给客户，该转移可能在某一时段内发生，也可能在某一时点发生[5]。企业应当根据实际情况，判断相关履约义务是“时点义务”还是“时段义务”。从门诊服务来看，并不满足新收入准则对“时段义务”认定的3 个条件：一是只有当患者完成医疗机构提供的门诊服务全部诊疗环节时，才能够获得“全部经济利益”，患者无法在医疗机构履约的同时即取得并消耗医疗机构履约所带来的经济利益；二是患者并不能够控制医疗机构履约过程中的“医疗服务”；三是虽然医疗机构“有权就累计已完成的履约部分收取款项”，但该金额并不能确定能够补偿医疗机构“已经发生的成本或可能损失的利润”，且医疗机构提供的门诊服务并不具有不可替代用途。因此，医疗机构提供的门诊服务属于“时点义务”。实务中，通常将医疗机构取得医疗服务现时收款权的时点作为收入确认的时点。

从住院服务来看，由于医疗机构持续地向患者提供住院服务，患者同时取得并消耗医疗机构履约带来的经济价值，所以住院服务属于“时段义务”，医疗机构应当在合同时间段内按照履约进度确认收入。一般情况下，可以根据患者治疗方案的完成进度确定履约进度，但如果患者住院时间较短，也可以在患者办理住院结算时进行收入的确认。

此外，患者在医疗机构就诊时，通常会预先缴纳一定金额的治疗费用或押金，待完成治疗或者办理出院时，将这部分预交款用于医疗费用的结算，多退少补。由于医疗机构预收患者款项时，尚未提供相关医疗服务，因此该类款项在新收入准则下应作为“合同负债”核算，在患者完成治疗或者办理出院时，在“医疗收入”中确认。

四、结语

综上所述，新收入准则实施后医疗机构基于新收入准则的“五步法”模型确认和计量医疗服务的收入时，应将基于医疗行业惯例形成的医患之间的医疗服务合同作为收入确认和计量的基础；由于存在医保结算差额，医疗服务合同的对价属于可变对价，在收入确认时需要根据医保支付定额标准计算或者基于历史经验和结算记录估算确定当期收入，该可变对价的后续变动应调整即期收入；无论门诊服务还是住院服务均构成医疗机构对患者的单项履约义务。在DRGS、DIP 等新医保支付模式下，按治疗项目进行收入的明细核算将无法实现，也无必要。门诊服务属于“时点义务”，医疗机构应在完成全部诊疗服务，取得了现时收款权时确认收入；住院服务属于“时段义务”，医疗机构应按合同履约进度确认收入。

由于篇幅所限，本文对于很多医疗收入确认细节性问题并未深入讨论，比如，如何准确估计医保结算价差，保证可变对价的计量满足限制条件；确认医疗收入的同时，如何准确结转医疗成本；如何对医疗机构信息系统进行改造，满足新收入准则的有效实施等。本文研究的目的在于抛砖引玉，期待更多针对相关问题的深入探讨。