内部审计服务于医疗机构治理的探讨

2023-08-29林子凯卢韵灵

会计之友 2023年17期

林子凯卢韵灵

【摘要】在国家逐步推进治理体系和治理能力现代化的时代背景下，医疗机构开始逐渐关注内部审计对医疗机构治理体系和治理能力的作用，以期进一步提升医疗机构治理水平。文章通过构建医疗机构治理“五体系”（组织体系、制度体系、运行体系、评价体系、保障体系）和治理“三能力”（決策能力、执行能力、监督能力）的理论框架，结合实地调查数据分析内部审计如何运用内外两种途径服务于医疗机构治理，创新性地提出内部审计可从“加强内审体制机制建设”与“加强外部审计资源运用”内外双路径服务于医疗机构治理的观点，以及通过丰富治理“五体系”、加强治理“三能力”完善内部审计的路径建议。

【关键词】医疗机构；内部审计；治理体系；治理能力

【中图分类号】 F239.45；R197 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）17-0074-07

一、引言

习近平总书记在2016年全国卫生与健康大会上做出重要指示：“要引导和规范医药卫生机构建立内审制度，加强自查自纠”；党的十九届三中全会提出设立中央审计委员会，习近平总书记强调，要加强对内部审计工作的指导和监督，调动内部审计和社会审计的力量，增强审计监督合力，促进强化内部风险防控；党的十九届四中全会通过《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》，时任审计署内部审计指导监督司司长李凤雏[1]提出，作为一种制度安排，内部审计存在和作用于国家治理的各个领域、各个行业、各个部门、各个单位；党的二十大报告指出，完善社会治理体系，健全共建共治共享的社会治理制度。这体现了国家对内部审计建设和对内部审计促进治理作用的重视。同时，内部审计实践和理念的新发展，也需要将成熟的经验和做法上升到制度层面。在此背景下，探究医疗机构内部审计如何服务于医疗机构治理体系和治理能力就显得十分必要。

本研究从医疗机构内部审计的角度出发，在获得实地数据的基础上，基于治理体系的五个子体系和三大治理能力，分析总结目前医疗机构内部审计普遍存在的问题，探索内部审计服务于医疗机构“善治”的现实路径并提出完善内部审计的建议。

二、国内外研究文献回顾

根据现有文献资料，学者们对以医疗机构为样本分析内部审计与内部治理关系的研究较少，主要成果有：一是组织体系方面，医院管理组织体系是指医院管理的结构、职责、职能、流程等方面的整体安排，是医院进行有效管理、提高服务质量、提升经济效益的重要支撑[2]，而内部审计可以通过内控管理优化治理组织结构，提升决策能力，从而服务于医疗机构内部治理[3]。二是制度体系方面，内部审计可以从制度层面、效果层面和执行层面协调机构治理[4]；通过建立决策、执行、监督三方既相互制约又相互促进的治理机制，可以优化完善单位内部治理，激发单位运行活力，提高工作效率，增强服务效能[5]。三是运行体系方面，医院内部审计的作用在于对医院业务和经济活动的效率、经济效益、成本投入等内容做出一定的指导评价，通过内部审计在医院业务管理工作中的有效发挥来实现医院经营管理水平的提升[6]。四是评价体系方面，将平衡计分卡（BSC）以及战略地图（SM）等专业绩效评估方法应用于内部审计评价，有利于公立医院内部审计发挥费用遏制职能，促进内部治理提升[7]；通过协同党内政治巡察[8]，加强对内部审计的监督，也可促使医疗机构加强内部治理。五是保障体系方面，将信息技术应用到医疗机构内审与业务中，可提升医院内审质量和物资利用效率[9]。

通过对国内外研究现状的梳理可以发现，现有国内外文献对于医疗机构内部审计的讨论存在以下问题：一是对于内审的优化方向集中在内部路径上，即重点放在内审部门自身优化建设上，缺少对于优化措施的整合以及内外部路径相结合的讨论。二是对内部审计如何服务医疗机构治理的路径缺少清晰归类。这些正是本研究的需要解决的问题。

三、医疗机构治理理论构建

（一）医疗机构治理

目前学界对于医疗机构治理的内涵并没有明确的定义。本文认为，医疗机构治理是指在医疗机构党政领导下，通过实施有效的管理和控制机制，保证医疗机构运营秩序、服务质量和财务状况的稳定性，具体表现为治理“五体系”和治理“三能力”，旨在确保医疗机构在遵循法律法规和道德规范的前提下，为患者提供高质量、安全、有效的医疗服务。

（二）医疗机构治理体系与治理能力

本研究的立足基础，即医疗机构治理体系和治理能力究竟该如何定性。本研究结合实务经验，在借鉴多方理论观点的基础上对医疗机构治理体系和治理能力进行了创新性、系统性的界定。

首先，本文借鉴现代社会治理体系的构成及陶希东[10]、杨述明[11]的观点，将医疗机构治理体系划分为五个维度——组织体系、制度体系、运行体系、评价体系和保障体系，并对五个维度子体系进行定义：组织体系，主要指医疗机构经营管理主体，包括组织管理架构和组织人员构成；制度体系，主要指医疗机构经营管理中涉及到的外部法律法规及内部管理规定、制度流程等，是机构规范运行的主要依据；运行体系，主要指制度体系的落实路径，是保证医疗机构正常、有序和高效运转的一切管理和控制措施，解决的是“医疗机构治理体系采取何种方式、何种路径运转来实现机构目标”的问题；评价体系，主要指评判医疗机构治理成效的评价标准，同时也具有导引规范及推动医疗机构内部治理提升的功能，对体系运行有追踪矫正的作用；保障体系，主要指能支撑医疗机构持续、稳定和安全运营的人力、物力、资金等的保障措施的总称。

其次，本文以“权力三分”思想为分析基础方向，结合郑曙村[12]的观点，将医疗机构治理能力划分为决策能力、执行能力和监督能力三类。其中，决策能力，指医疗机构通过运用有关制度选择正确目标的能力，使得最终实现的效果对医疗机构而言是有利的、正面的；执行能力，指医疗机构通过具体的措施高效快速地达到预定目标的能力；监督能力，指医疗机构对决策的执行情况进行监视、督促和管理的能力，其目的在于促进单位治理结果达到预定的决策目标，有救济、校正、预防和制约的功能。

（三）内部审计服务于医疗机构治理逻辑分析思路（见图1）

四、某市医疗机构内部审计服务于单位治理的问题分析

（一）具体调研数据分析

本研究将2021年某市有代表性的8家大型三级医疗机构（后文提到的机构1至8）作為研究对象，调研数据分析如下：

1.内部审计服务于医疗机构治理体系问题分析

（1）内部审计服务于组织体系问题分析

①内审人员配置方面，所涉某市公立医疗机构内审部门人员共21人，平均每家医疗机构内审部门人员配置2—3人，1家医疗机构内审部门只有1人。根据《卫生计生系统内部审计工作规定》（国家卫生和计划生育委员会第16号令）第十三、第十四条规定，87.5%的机构中内审部门人数配置达标。

②内审人员素质及继续教育方面，专业背景为财会、审计、统计和财管等专业的占比66.7%；研究生学历占比14.3%，本科占比71.4%，大专占比14.3%。整体来看，内审机构负责人有62.5%为财会背景，37.5%为管理学背景，具备审计相关专业背景，但仅有2家内审机构负责人有中级职称，人员配备较为薄弱。

③内审的领导模式方面，75%的机构内审部门由院长直接领导，25%由党委书记直接领导或院长委托纪委书记协管，调研单位的内部审计机构基本上是在本单位党组织、主要负责人的直接领导下开展内部审计工作，对其负责并报告工作。

（2）内部审计服务于制度体系问题分析

①内审制度建设方面，各机构均制定了内审工作规定，但大部分机构目前实施的内部审计制度和规定过于单一。例如在工程建设、财务预决算、合同管理、物资采购、资产管理等重要经济活动方面的具体审计实施规定仍存在内部审计业务全覆盖不足等问题。

②重要经济管理制度建设方面，大部分医疗机构基本经济制度建设较健全，但也存在有个别机构重要的经济制度不健全情况，如合同管理制度、验收制度和工程管理制度缺失等，这从侧面反映了部分医疗机构仍存在治理盲区。

③制度审计方面，除个别机构内审部门被要求制定采购管理等规定外，其他机构需对重要经济业务的管理制度或流程进行审核。

（3）内部审计服务于运行体系问题分析

①内审职责履行方面，根据《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署第11号令）第十二条规定，内部审计需履行的职责包含了十二项内容，调查数据显示，除“对本单位及所属单位的自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况进行审计”和“对本单位及所属单位的境外机构、境外资产和境外经济活动进行审计”两项职责样本医疗机构未涉及不开展外，剩余十项内部审计职责在各所医疗机构履行情况存在较大差异，只有个别医疗机构完全履行了剩余十项内审职责。

②重要经济事项审计方面，根据《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号）和《公立医院内部控制管理办法》（国卫财务发〔2020〕31号）等规定的单位层面风险评估的重点内容，部分医疗机构未对其中的预算管理、资产管理、建设项目管理、合同管理和经济责任开展内部审计。

③风险管理方面，各机构均开展了专项审计，对风险管理进行了审计监督。

④内控管理方面，大部分机构内控有牵头部门，12.5%的机构由财务牵头，25%的机构由审计牵头，其余为专门成立的领导小组或其他部门牵头。37.5%的机构建立了内控手册，其余机构尚未建立。综合问卷反馈信息，目前个别医疗机构的内审存在“自我评价”风险，即内审既参与具体业务活动，又承担审计监督工作。结合访谈结果，内审独立性无法得到保障是目前医疗机构存在的主要问题，不相容职务未能得到分离反映了医疗机构内部控制制度的不完善，大大增加了凌驾于内部控制之上风险出现的可能性。

⑤岗位设置方面，除财务部门岗位职责分工较为明确外，大部分机构如内审部门、采购部门、基建部门岗位职责较宽泛，其中仅有25%的医疗机构内审部门有比较明确的岗位职责。个别内审部门岗位职责设置存在不合理，如审计人员负责采购询价、编制招标文件和合同。

（4）内部审计服务于评价体系问题分析

①经济活动评价方面，部分医疗机构经济业务审计评价不足。除25%的机构对采购预算、合同、进度款、变更签证款、结算、财务决算和招标文件等重要经济环节均进行审计评价外，其余机构审计评价覆盖范围窄，有25%的机构对这些经济环节未进行评价，50%的机构仅对其中个别环节进行审计评价。

②内部控制评价方面，样本机构内部控制评价方式主要包括以风险为导向对内部控制进行审计评价，或采用聘请会计师事务所对内部控制进行评价。62.5%的机构开展了内控审计评价。

③财政财务收支评价方面，样本机构均开展了财政财务收入评价，主要方式包括上级部门审计、委托中介机构审计和内审部门审计。其中，以第三方审计评价为主。

④在信息技术辅助审计方面，37.5%的机构提出存在不足和建议，包括缺少系统的电子数据信息库、无法有效构建审计数据系统和数字化审计平台、基础数据分析需花费大量时间及人力的问题，以及加强信息化建设和监管部门网络平台建设的建议。

（5）内部审计服务于保障体系问题分析

①后勤物资采购审计方面，50%的机构开展了后勤物资采购审计，主要以内审部门自行审计为主，采用抽查方式进行审计。其中，12.5%的机构只对采购论证过程进行监督，12.5%的机构只在年度财报审计中予以关注。调查情况表明，部分医疗机构在物资采购审计方面仍缺乏全流程审计监督意识，对采购关键环节关注不够，如产品定位、采购流程、出入库、现场管理和结算验收等，这些关键环节是物资采购审计应该重点关注的风险点。

②工程、货物和服务采购审计方面，2019—2020年期间，2家机构审计金额占机构总支出比重超过80%，1家机构审计金额占总支出比重约23%，其余机构审计金额与机构总支出占比均严重偏低，3家机构占比不足3%，2家机构占比为0，说明目前医疗机构仍存在内审范围窄、覆盖面不足的问题。

③内部审计成效方面，除个别规模较大的医疗机构内审成效显著外，其余大部分医疗机构的内审成效不佳，具体表现为内审工作既无促进增收节支也无建议被采纳，这表明对于医疗机构内部治理的提升而言，内部审计效果需要被关注，否则内部审计就无法发挥其应有的作用。

2.内部审计服务于医疗机构治理能力问题分析

（1）内部审计服务于决策能力问题分析

①事前决策审计方面，87.5%的医疗机构内审部门不列席院内“三重一大”事务决策会议，不能及时知悉重大决策和提供审计建议，也不利于后继对决策事项执行情况进行审计。结合《卫生计生系统内部审计工作规定》第十条内部审计权限第二项“参加或者列席与重要经济活动有关的会议”，可知目前医疗机构对内审事前决策建议的职能并不重视。

②事中决策审计方面，仅有37.5%的医疗机构内审部门列席了经济活动事中会议，对经济活动进行事中监督，如列席了采购与招标领导小组会议、医用耗材管理委员会会议和设备采购论证会议等与经济决策相关的会议，说明大部分医疗机构仍缺乏对事中决策的审计监督。

③审计建议采纳情况方面，审计建议被医院决策采纳的主要方式是在经济业务活动环节中发表审计意见，包括在预算、招标控制价、招标文件、合同、进度款等审批过程发表审计意见。根据调研数据，仅有50%的机构内审部门提出的审计建议被采纳。

④经济责任审计方面，37.5%的机构从未接受过上级部门对单位负责人的经济责任审计，开展了本机构下属单位负责人经济责任审计的仅占25%，说明目前医疗机构经济责任审计仍未被完全覆盖，部分机构内部审计人员仍缺乏应对经济责任审计的经验。

（2）内部审计服务于执行能力问题分析

①审计事项的深度方面，医疗机构间审计业务开展的深度和审计成效差距较大，具体表现在各医疗机构对经济活动审计监督的范围、关键环节以及审计促进单位增收节支的建议方面均存在较大差异。

②审计事项的额度规定方面，医疗机构需审计事项额度规定存在差异，个别机构未明确规定需审计额度。如有机构规定额度3 000万元以上工程项目进行全过程跟踪审计，也有机构规定额度达到100万元以上工程项目就必须进行全过程跟踪审计；采购和维修项目有规定3万元以上进行审计的，也有规定10万元才审计的。

③审计业务的适当性方面，大部分机构能较好理解内部审计的职能，个别机构存在审计业务超过审计业务范畴的问题。如：25%的机构内审部门直接参与了个别经济业务，而不是充当监督的角色，具体包括内审部门对招标文件和合同等业务文书进行起草。

④绩效审计方面，50%的医疗机构开展过设备专项绩效审计或财政资金专项绩效审计，但开展频率较低，每年平均开展不足1次，均采用专项审计形式，说明医疗机构内部审计对绩效审计不够重视，对经济活动的经济性、效率性和效果性的整体评价和监督仍存在不足。

（3）内部审计服务于监督能力问题分析

①内审监督方面，医疗机构对重要经济事项均有关注并进行监督，但機构间监督范围存在明显差异。监督环节主要包括开标评标、采购谈判、资产盘点、采购入库或验收、隐蔽工程验收、工程变更和现场签证等。部分机构仅对其中个别环节进行审计监督。

②审计结果运用转化方面，根据问卷回复，62.5%的机构建立了审计问题整改落实的相关制度或规定，75%的机构对审计问题整改事项进行了跟踪检查。审计结果的运用主要体现在促进了机构制度的完善和流程的优化、推动内部控制的建设、提升管理水平和效率、促进增收节支和制止违法违规行为。

五、内部审计服务于医疗机构内部治理的路径探索

医疗机构内部治理的提升是一个大命题，本文在研究时提出将路径分为内部路径和外部路径。内部路径主要为加强内审体制机制建设，外部路径主要为加强外部审计资源运用。根据前文数据分析逻辑，本文对路径措施的探讨同样按照医疗机构治理“五体系”和医疗机构治理“三能力”这两个角度进行分析，总结如下：

（一）内部路径

1.内部审计服务于医疗机构治理体系路径

（1）组织体系方面：合理配置内审人员，加强内审人员继续教育意识

合格的内审人员是有效开展医疗机构内部审计工作的重要前提。首先，医疗机构应重点考核审计人员的专业胜任能力。合格的内审人员不但需要掌握相关专业知识，而且需要熟悉掌握相关法规政策，具备良好的沟通、文书能力以及团队精神。其次，医疗机构还需要加强内审人员继续教育意识，完善医疗机构内审业务培训机制，既要关注审计专业知识的提升，也要培训内审人员的其他层面知识，以满足“审计全覆盖”的要求，不断提升内审从业人员的专业能力水平。内审部门要主动加强与同行的交流，积极参加各种培训，及时反映问题、寻求帮助，尽快解决自身存在的问题和困难。最后，需要在组织层面重视内审人员素质，充分发挥内审增加价值、实现目标和促进内控管理的功能。

（2）制度体系方面：加强重要经济制度和内审制度建设，明确内审职能

医疗机构应进一步健全和完善包括货物和服务采购制度、药品和耗材采购制度、工程建设管理制度、固定资产管理制度、合同管理制度、验收制度、审计意见落实整改制度和第三方服务评价制度等重要经济制度，防范重要经济事项的治理盲区。同时，医疗机构内审部门要进一步细化内审管理制度，从制度层面优化业务审计规范，通过明确内审职能避免内审越权越位，增强内审独立性，有利于解决内审盲区。

（3）运行体系方面：重视风险管理和内部控制审计，推动内审全覆盖

内部审计作为促进单位完善治理的一项重要管理和控制措施，可通过发挥其风险管理和内部控制审计功能服务于运行体系。内部审计的全覆盖，应依托于完善的内部控制和重要事项的风险管理审计水平，特别是对重要经济活动的审计覆盖，有效推动内部审计范围横向到边、纵向到底的审计触角。在内审实务中，内部审计可强化对重要经济事项的全覆盖，通过重要风险点的专项审计达到促进完善医疗机构运行体系的作用；同时，通过开展内部控制审计，促进医院完善内部控制制度，推动各部门岗位职责的明确，对不相容职务未分离的问题，从制度层面予以控制，保障内部控制有效运行；另外，也要关注内部审计出现“自我评价”的问题，防止内部审计集“运动员”和“裁判员”双重身份于一身而影响内部审计的独立性。

（4）评价体系：加强和细化内审评价，推动内审评价职能有效落实

内部审计评价职能作为内审三项功能之一，是组成医疗机构评价体系的重要一环。从内部审计评价方式的角度看，内部审计除了购买第三方服务进行审计事项评价外，内审人员应接受信息技术知识培训，使内审人员能高效利用先进的内审信息技术工具，提高审计评价质量。从工作内容评价的角度看，内部审计主要内容可细化到对经济活动各业务环节、财政财务收支和内部控制等各方面进行审计评价。在具体的内审实务中，可加强内审对医疗机构经济活动关键环节的评价，重点关注重要环节和风险点，例如：对采购预算、合同、进度款、变更和签证款、结算、财务决算等经济活动的评价；对预算管理、收支管理、采购管理、资产管理、建设项目管理、合同管理和经济责任等经济事项的评价；对开标评标、采购谈判、资产盘点、采购入库或验收、隐蔽工程验收、工程变更和现场签证等经济业务环节的评价，以控制经济风险。另外，重视内审的“再评价”作用，切实解决审计整改落实问题，发挥内部审计评价追踪矫正作用和推动医疗机构内部治理提升的功能。

（5）保障体系：加强物资审计力度，切实提高内部审计成果运用

内部审计作为内部治理的“免疫功能”，其重要的支撑作用在于保障医疗机构的资金安全，从而促进医疗机构能够持续、稳定的发展。在具体的内审实务中，对物资活动的审计关注显得尤其重要，这要求内部审计必须关注物资活动流程的合理、合规和效益性，需要内部审计在促进单位增收节支方面发挥作用。同时，内部审计发挥保障作用，必须重视审计工作质量，完善内审人员的考核、奖惩、激励等制度，并加强内部审计成果的运用。

2.内部审计服务于医疗机构治理能力路径

（1）决策能力：准确把握内审定位，加强内审参谋助手作用

内部审计作为决策参谋助手，其作用在于为医院高层决策提供有价值、实用的参考信息，重点的审计方式主要是事前和事中的审计介入，并提供合理化的审计建议。而要做到这一点，关键是内审人员要善于与决策层建立良好的沟通和信任关系，准确定位内审角色。同时，内审人员要评估决策层的风险承受度，持续加强审计业务学习，提高建言献策的水平，更好地服务于医疗机构决策；另一方面，内审部门要善于宣传内审职能，使决策层能更清楚地认识到内部审计对医院管理的作用，扩大内审工作成果的运用范围。

（2）执行能力：科学制订审计计划，加强绩效审计力度

内部审计服务于医疗机构的执行能力，首先，要求内审人员必须清晰了解医疗机构的战略目标，以及实现目标的中长期规划，这样才能使内部审计做到有的放矢；其次，内审部门应制订与医院规划相适应的年度和中长期审计计划，有效实施内部审计全覆盖；最后，从内审业务层面，审计人员应增强内部审计业务的深度和广度，聚焦主责主业，通过加强绩效审计力度发挥内部审计服务于执行能力的功能。

（3）监督能力方面：加强决策执行监督，促进单位完善治理

内部審计监督作为决策执行的监视、督促和管理功能，通过对医疗机构治理的救济、校正、预防和制约作用，服务于医疗机构的监督能力。在内审实务中，内审监督应重点关注内部控制的薄弱环节，以及重要经济决策执行环节的真实性和合规性，从而防范舞弊情况的发生。同时，内审监督应成为审计问题整改落实、制度完善、流程优化、内部控制建设、提升管理水平和制止违法违规行为的有效途径；对决策执行浮于表面、互相推诿、屡审屡治又屡治屡审等情况进行追根溯源，通过内审监督促进单位完善治理，有效提升医疗机构的监督能力。

（二）外部路径

1.内部审计服务于医疗机构治理体系外部路径

（1）组织体系方面：加强与政府审计机关交流，提高内审人员业务能力

政府审计机关工作流程清晰、规范，医疗机构内审人员应积极主动与政府审计机关人员保持联系和交流，参加审计机关组织的审计业务培训，通过审计机关平台了解掌握审计最新政策动态，不断提高内审人员的业务和政策水平。同时，内审人员与审计机关的沟通交流也能建立起彼此之间的信任认同感，为政府审计机关指导和监督职能的更好发挥、双方工作的顺利开展、审计资源整合和协同机制的建立打下良好的心理基础。另一方面，内审人员应积极协助审计机关构建“审计人才库”，充分发挥优秀审计人才的先进示范作用，促进内部审计建设和审计人员业务能力的提升。

（2）制度体系方面：进行制度报备，促进内审规范建设

内部审计在加强内部审计制度建设时，应努力争取审计机关的指导，按规定将内部审计相关制度主动向审计机关和主管部门进行报备，以便审计机关和主管部门更确切地掌握医疗机构内部审计开展情况，从而对症下药地对医疗机构内部审计进行指导监督，促进医疗机构内审部门规范执业。同时，通过制度报备，也有利于内部审计人员增强审计法规意识，促使其进一步优化内审流程，加强内审工作。另一方面，审计机关通过医疗机构内审制度备案，可以将实施效果较好的优秀制度进行更大范围的推广，编写出更加符合实际需求、完整规范的医疗机构内审制度指引。

（3）运行体系方面：合理运用外部成果，促进机构高效运行

一方面，内部审计应充分应用审计机关、主管部门和上级机构对医院的各种检查和结果反馈，以此为契机加强对医疗机构运行体制的完善，对存在于运行体系的缺陷和问题进行督促整改落实。另一方面，内部审计要重视与同行之间的交流，善于学习其他单位高效的审计管理理念、内控措施和先进经验，以此促进医疗机构不断完善治理。

（4）评价体系方面：充分运用数字审计，提高内部数字治理水平

一方面，内部审计评价须遵循客观性原则，这就要求内审人员在进行审计评价时要定性与定量相结合，加强数字评价指标体系建设。因此，内审人员要利用大数据等新技术，参考政府审计数据分析系统和软件，探索建立医疗机构内部审计数据分析系统。另一方面，内部审计可以探索与政府审计信息化系统对接方式，为政府审计与内部审计协同机制的建立提供技术保障。同时，为了更好地接受指导监督，提升内审水平，医疗机构还可以利用现代技术搭建内部审计业务管理网络平台，便于政府部门及时、全面、便捷地对医疗机构内部审计业务进行指导和监督。

（5）保障体系方面：善于运用政策法规，探索内部审计业务规范

内部审计在服务于医疗机构保障体系方面，从外部路径来讲，一方面，内审人员必须掌握政府部门有关工程、货物和服务采购管理的相关规定，监督和保障机构内部相关采购程序符合规定，防止舞弊行为；另一方面，对于相关采购规定未明确的采购实施细则，内审人员应善于运用审计协会等行业自律组织的交流平台，借鉴行业常规审计方式，探索建立符合医疗机构实际情况审计业务规范。

2.内部审计服务于医疗机构治理能力外部路径

（1）决策能力：开展内部预前审计，做好决策辅助

医疗机构外部对其决策能力的评价，主要是审计机关、卫生主管部门或上级部门对医疗机构开展的党政一把手经济责任审计，以此促使单位一把手加强责任意识并提升决策水平。内部审计部门作为经济责任审计的对接部门，一方面，内审人员必须熟悉掌握外部经济责任审计的内容和重点，在日常开展内部审计业务时重点关注经济责任审查内容，并及时向决策层予以反馈；另一方面，内审人员须做好与外部审计部门的衔接工作，针对经济责任审计内容，提前准备和归集内部审查资料，及时跟踪落实审查反馈结果，从而服务于机构的决策能力。

（2）执行能力：积极参与审计研究，促进内审执行能力提升

从外部路径来讲，内部审计要更好服务于医疗机构的执行能力，内审人员需要借助外部审计资源和平台，增强自身的审计业务和研究能力。一方面，内审人员要积极参与审计机关、审计学会或内审协会等组织的审计人员学术研究活动，增强内审人员的研究创新能力；另一方面，内审部门可以通过参与审计机关等组织的优秀内部审计项目评选，促进内审人员业务水平不断提升，从而增强医疗机构内审工作质量和内审执行能力。

（3）监督能力：跟进审计监督新理念，提升内审监督能力

对于内部审计通过外部途径服务于医疗机构的监督能力而言，一方面，内审人员应学习审计机关先进的审计监督理念——寓服务于审计监督，将审计监督当成一项服务工作来做，把监督与服务思想贯穿于审计全过程，充分发挥审计“帮、促、改”的作用；另一方面，内审人员要协同审计机关和上级主管部门等对医疗机构开展审计监督，从而增强内部审计服务于医疗机构的监督能力。

（三）内外部路径相结合

对于提升医疗机构内部治理能力、完善医疗机构内部治理体系而言，内部审计的两条服务路径缺一不可。两者相辅相成，互相影响，不可偏废。内部路径强调通过医疗机构内部审计的自我建设完善与内部审计业务提升，从而服务于内部治理；而外部路径更强调内部审计如何运用外部审计资源，更好服务于内部治理。

六、结语

基于研究结果，对内部审计如何服务于医疗机构治理，提出以下建议：

1.重视内部审计工作。按照《卫生计生系统内部审计工作规定》和《关于内部审计工作的规定》要求，高度重视内审工作，各公立医疗机构应合理配备专业内审人员，确保审计工作高质量开展。

2.完善内部审计制度，扩展审计业务范围。重点关注重大或风险隐患较大的货物、服务和工程采购，药品和耗材采购，工程建设，固定资产，合同管理等经济业务，逐步实现内部审计对单位经济活动全覆盖。

3.加强内部控制和风险管理审计。进一步完善内部控制，防范管理风险，如建立经济活动风险定期评估机制，对经济活动存在的风险进行全面、系统、客观评估。

4.充分发挥内审评价和建议职能作用。加强内部审计成果运用和审计整改力度。

5.加强内部审计人员的业务学习和外部交流，充分运用外部审计资源，提升内部治理水平。

【参考文献】

［1］李凤雏.深入贯彻落实党的十九届四中全会精神，实现新时代内部审计高质量发展［Z］.2020.

［2］ JONATHON S，RAKICH，et al.Krigline problem solving in health services organizations［J］.Hospital Topics，1996，74（2）：21-27.