基于两办新《规定》探讨内部经济责任审计实务中准确责任界定的原则及方法

常 瑶

（作者单位：敦煌研究院）

经济责任审计的审计对象为领导干部这个“关键少数”，它要求审计人员在审深、审透经济活动的基础上，准确界定领导干部在相关经济事项、相应审计中发现问题所应承担的责任，只有作出准确的责任界定，才能称为圆满完成了审计工作[1]。责任界定是经济责任审计工作关键所在，也是难点所在。当前内部审计实务中，责任界定的简化、随意、准确性不高是导致审计成果应用不佳的重要原因之一。

2019 年7 月，中共中央办公厅、国务院办公厅（以下称两办）修订印发了《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下称新《规定》），其中最大变动是对经济责任种类及责任界定标准进行了调整。本文基于两办新《规定》、借鉴先进理论同时结合内部经济责任审计实践，探究提升内部经济责任审计核心环节——责任界定准确性的原则及方法。

一、经济责任种类及责任界定标准

新《规定》将领导干部应负经济责任由三类责任简化为两类责任，即“直接责任”和“领导责任”，删除了“主管责任”；并结合《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》分别从六个方面确定了两类责任界定标准，明确了直接责任和领导责任两类责任相对应的行为类型[2]。

二、内部经济责任审计准确界定责任应把握的原则

（一）权责一致原则

所谓权责一致原则，是指领导干部承担的经济责任应与其拥有的各项权力相匹配，责任界定时不能界定缺失（有权无责），也不能界定越位（有责无权）[3]。可以从两方面考虑。

一是从职责范围角度考虑。不能简单以领导干部职责分工来判断承担的责任种类，要在分工的基础上，以其具体应当履行和实际履行的职责为准，充分考虑与经济事项的客观环境、决策背景、决策过程以及被审计人的参与程度、实际角色定位等，确保谁决策，谁承担责任。比如：按照职责分工，某单位主要领导不分管工程项目工作，但作为主要领导授意项目人员与招标代理机构、施工单位串通，进行虚假招投标，那该主要领导干部也应承担直接责任。

二是从任职时间考虑。经济事项具有持续性，经济责任的界定应以决策事项发生时为准，不应以利益损失、资源浪费等严重后果显现时间为准。

权责一致责任界定原则示例图如图1 所示。图1 中，事项A 决策时点不属于被审计领导干部在任职期间，事项B 不属于其应当履行或实际履行的职责范围内做出的决策事项，所以按照权责一致原则，对于事项A、B，不应由其承担相应经济责任；而事项C，虽然后果在其任期结束后才显现，但导致问题发生的决策是其在任职期间和职责范围内作出的，所以其应承担相应经济责任。

（二）实质重于形式原则

实质重于形式原则，要求责任界定中要深入研究、关注经济事项决策和实施的实质，不应以表面的程序来界定责任种类。例如，通过询问相关人员发现，某领导干部独断专行、常常私自决策，但要求会议记录人员将其私自决策事项记载为通过集体决议且决策中多数人同意，此情况下集体决策实为一种形式，则该领导干部应对其私自决策事项所产生问题和后果承担直接责任而不是领导责任。

（三）谨慎稳重原则

谨慎稳重原则即证据确定原则。经济责任的界定可能直接关系到领导干部个人发展，因此审计时一定要充分取证，谨慎定责，在没有确凿的证据情况下，不能主观臆断、假设推理、草率界定责任，更不能将个人恩怨、主观偏见带入责任界定工作中，要做到有什么证据定什么责任，有多少证据定多少责任，不能对证据不充分或超出审计职责范围的事项界定经济责任。

（四）责任法定原则

审计人员应当以审计事实为依据，依法依规、不偏不倚地进行责任界定[4]。需要特别说明的一点是，新《规定》明确了被审计单位的内部管理规定也可作为领导干部经济责任界定的依据，但审计人员应该明确只有依法依规制定的合法合规的内部管理规定，才能作为经济责任界定的依据，违反法律法规的内部管理制度，审计人员不能以此为责任界定的依据。

三、提升内部经济责任审计责任界定准确性的方法

（一）充分保证内部审计独立性

独立性是审计的本质特征和灵魂所在，也是保证内部审计顺利开展、审计结果客观公正的基础所在。内部审计天然地存在独立性不足的问题，但我们可以通过以下措施尽可能保证其独立性，一是主要领导是否重视直接影响内部审计工作质量，可以通过建立内部审计委员会或审计工作领导小组，由党委书记或行政一把手主管审计工作，将内部审计结果纳入委员会议事事项，以委员会的名义出具报告，以增强审计的权威性；二是在审计人员的职称评审、年终考核、职级晋升等事项决议中，适当提升主要领导评分比重，以解决审计人员的后顾之忧；三是通过聘用社会审计机构外包部分业务的方式，以增强内部审计的独立性。

（二）理顺责任界定逻辑思路

新《规定》中经济责任的两种类型具有排他性和顺序性，针对审计发现的一个问题只能界定承担一种责任，不能出现同时承担两种责任的情况；同时，两种责任的严重性程度是递减的。基于这两种特性，审计人员在审计实务责任界定中可以采用排除法。从新《规定》应当承担直接责任或领导责任的具体行为内容可以看出，需要进行责任界定的问题的性质及后果主要有三类，内部审计人员在对审计时发现的问题进行责任界定时，可先分析审计查出问题的性质及后果属于三类中的哪一类。然后，充分获取责任归属证据，在证据充足的基础上，深入分析决策实质以及领导干部在决策中实际所起的作用，界定被审计领导干部对问题的产生是否应承担直接责任，在排除了直接责任的所有可能性后，就可界定为领导责任。结合对新《规定》责任界定标准的理解，绘制责任界定的逻辑思路，如图2 所示。

图2 经济责任界定逻辑思路

（三）定量明确责任量化标准

新《规定》在旧《规定》的基础上将“重大经济损失浪费”“严重后果”等模糊标准予以删除，结合《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》分别从六个方面明确了应当承担直接责任或领导责任的具体行为内容。但由于被审计对象单位、组织的规模不尽相同，新《规定》中仍有无法明确说明的定量性要素，如“重大经济事项”“多数人”等。这就需要审计人员在工作中发挥主观判断进行自由裁量，责任界定的客观、公正性较难保证。内部审计机构应结合单位内部实际，定量明确责任量化标准，明确“重大经济事项”“多数人”等概念标准。如“重大经济事项”可以根据单位或部门内部议事规定，若内部制度不健全，审计人员可根据其净资产和经营收入金额进行衡量；“多数人”的概念可以“参会人数的三分之二”“决策议事机构人数的三分之二”等界限为参考。

（四）把握“决定性作用”关键点

从新《规定》关于应承担直接责任的具体行为内容的表述中可以归结一点，界定为直接责任的关键是要把握“对问题发生起决定性作用”这个点[5]，判断被审计领导对问题产生是否起决定性作用。因此，界定直接责任，首先就是要在充分取得违规违纪事实的基础上进行深入调查核实，客观地分析相关人员在问题产生的过程中发挥作用的程度，扮演何种角色，是否是导致问题产生的关键人物。

（五）全面收集责任归属证据

经济责任审计证据应该既包括确定审计问题的定性证据，也包括用于责任界定的责任归属证据。在审计过程中，常有违规违纪问题已明确，但是领导干部相互扯皮、互推责任，导致责任界定困难。出现这种现象的最根本原因是审计过程中忽视了收集责任归属证据。把握“决定性作用”关键点，要求审计人员对决策程序进行审计，但由于内部控制缺失或被审计领导干部有意规避，通过查证会议纪要、合同文书、审批单据等书面证据往往不能反映真实情况，所以审计人员应注重调查、询问相关当事人，以取得充分适当的证人证言等责任归属证据。很多问题外在表现一样，但通过把证人证言串联起来，追溯决策程序，最终责任归属完全不同，这样才能确保精准落实直接责任。

（六）严格责任界定审计工作流程

经济责任界定不准确的原因有多方面，其中审计人员能力素质不高也是重要原因之一，部分审计人员对新《规定》的内涵要义缺乏深入学习，对经济责任界定标准理解不透、把握不准，在责任界定时常常模棱两可、稀里糊涂，应付了事，凭经验和感觉随意界定，导致对审计发现的问题定性不严、责任界定不准，严重影响审计质量及成果应用。为此，内部经济责任审计应将责任界定准确性作为审计质量控制的重要抓手，在审计工作过程中严格责任界定工作流程。同时要确保同一时期类似审计项目的责任界定标准一致，保证经济责任界定的公平性。

（七）树立正确“容错”意识

经济责任审计的目的是通过对权力的监督制约促进领导干部更好更正确地履行职责，新《规定》也明确在责任界定时要严格贯彻落实“三个区分开来”的重要思想。但是内部审计人员要明确“容错不是放松执纪”，要树立正确容错意识，要明确哪些问题能容错，哪些问题不能容错。通过对“三个区分开来”进行归纳，不难发现内部审计需要考虑是否容错的主要问题类型是推进改革、探索性试验、推动发展中出现的非主观故意的“失误和错误”。因此，在审计中对于新情况新问题要看是否符合中央决定精神和重大改革方向，对打着改革创新旗号以权谋私、投机取巧，故意违纪违法的行为，要坚持“零容忍”。