弄假成真终是假——出口骗税案引发的税务监管思考

赵 菁 方钰琳 张 波

（作者单位：青岛大学）

一、背景概述

在我国的税收优惠政策中，出口退税占据重要地位，是指在国际贸易中，为避免不同国家重复征税，通过退还出口企业已报关出口货物的增值税和消费税，达到鼓励企业出口的目的，从而增强中国商品在国际市场上的竞争力，有助于推动中国经济的进步和国际贸易的发展。

近年来，我国外贸经济方兴未艾，货物出口额从2001年的4.22 万亿元增长到了2021 年的39.1 万亿元，年平均增长12.2%。伴随着外贸经济的发展，我国出口退税制度也在不断完善，退税的力度和速度都有所提升，但是这在助力了企业现金流的同时也给了不法分子可乘之机。仅2021 年一年，我国就查获了多起出口骗税案，如采取“票货分离”手段非法取得进项发票，虚构生产和出口业务骗取出口退税1.61 亿元的四川“7.15”骗税洗钱案；通过伪造外贸出口合同的形式，以农副产品为道具报关出口，再由非设关地偷运入境，偷逃进口关税并伪造付汇结算的方式骗取出口退税款15.38 亿元的南宁农产品走私骗税案；通过控制多家外贸公司，采取“买单配票”的手段骗取出口退税款8 300 万元的福建团伙虚开骗税案。

2013 年至今，虽然各种打击措施出台，但是出口骗税案件屡禁不止[1]，侧面反映出我国的税收监管链条仍然有待完善，迫切需要建立科学、有效的应对措施，通过预警评估，及时发现问题、堵住漏洞，把骗税行为消灭在萌芽状态。

二、出口骗税的原因及其危害

（一）概念界定

我国法律在1989年第一次提到出口骗税，国税〔流字〕第390 号文件规定：“出口企业有意采取欺骗、隐瞒等手段造成多退税款的，视同偷税行为。”后续在1992 年和1997 年，我国的相关法律专门规定了出口骗税罪以及完善了该罪的犯罪构成。

出口骗税通俗来说是指不法分子在利益驱使下，利用税收政策漏洞或税务机关的执法漏洞以虚假申报出口或其他手段骗取出口退税款的违法行为。早在18 世纪，亚当·斯密就提出，只有商品真正出口到国外，政策的作用才能体现出来，否则出口退税欺诈问题就会出现。

（二）出口骗税的成因

1.出口退税率高，骗税有利可图

退税作为我国鼓励出口的特色政策，近年来一直在完善，不管是出口退税率还是退税效率都在提高，在鼓励了外贸企业的同时也给很多不法分子带来了可乘之机[2]。例如，本文选取的案例中，仅2016 年到2018 年年底，案例企业L 公司假报出口业务涉及的金额就达到6.1 亿元，涉嫌骗取出口退税5 359 万元，可以看出，出口骗税十分有利可图。

2.增值税以票管税制度缺陷

目前我国的增值税体系仍然是以票控税，本身存在严重缺陷。上游供货企业将用不到的增值税专用发票卖给骗税企业，可以获得一定的票点费，进一步平衡自身税负。而骗税企业拿到了全额的增值税专用发票进行虚假出口，骗取国家税款。

3.出口骗税手段的隐蔽化

骗税分子作案往往以部分真实交易为掩盖，正如本文中，案例企业L 公司以真实的委托加工业务为主，将开取虚假发票，骗取出口退税的业务编织在真实业务之中，增加了有关部门的辨别难度。

4.税收检查力度不足

目前出口退税管理相对独立，海关、税务、公安等部门打击出口骗税的合力不足。在共同打击出口退税方面，各部门缺乏长期稳定有效的合作机制，包括其他机构的自我保护意识较强，例如有时难以取得金融机构记载的资金流以及运输机构的货物运输轨迹证明。

（三）出口骗税的主要危害

1.弱化了税收的调控职能

国家颁布出口退税政策是为了鼓励出口，提高我国产品在国际上的竞争力，促进对外贸易的发展，而骗税行为的出现一方面会扰乱正常的经济秩序，弱化税收促进出口的职能；另一方面，不法分子通过改头换面、虚报商品价格和数量等方式骗取出口退税，会影响国家对出口货物统计的准确性，导致虚增贸易顺差、虚增国内生产总值（Gross Domestic Product，GDP），不利于国家依据经济统计信息实施相应的宏观调控政策。

2.导致国家税款流失

出口骗税行为的直接后果就是国家的税收收入被侵蚀，进而影响国家各项公共财政投入。2019 年浙江绍兴警方破获的特大虚开骗税案的涉案金额高达4 800 多亿，涉案省份31 个；2020 年深圳破获“惊雷3 号”虚开骗税地下钱庄案，涉嫌骗取出口退税1.5 亿元；2021 年，南宁海关破获一起农产品走私骗税案，涉案走私犯罪和出口骗税金额29.71 亿元……这些仅仅是每年出口骗税案件的冰山一角，如此高的涉案金额令人心惊，可以看出出口骗税导致国家税款发生巨额流失。

3.影响企业运营和发展

出口骗税主要从地域、监管力度、市场秩序三个方面影响企业运营。首先，骗税行为多具有地域高发性，因此一旦某个城市出现了较大的骗税案件，往往会牵连导致这个地域其他企业的形象受损；其次，出口退税案件的频繁发生会使税务部门加强警惕，各种出口退税的审核、审批程序会变得更加严格，审批时间也会相应延长，企业无法及时收到退税款，进而企业的资金流受到影响；再次，会扰乱公平竞争的市场秩序，使合法运营的企业处于劣势地位，阻碍当地经济的发展。

三、案例分析

（一）案例概述

2016 年12 月，L 智能手表制造有限公司在江苏盐城成立，主营业务范围是智能终端设备等电子设备的生产，主要生产智能手表。2017 年2 月，M 进出口贸易有限公司成立，报关地为深圳，主营进出口智能终端设备。L、M 公司的实际控制人均为冯某某。从2017 年3 月到2018 年年底，L 公司只生产智能手表一种产品且全部销往深圳的M 公司，后出口我国香港，出口业务涉及金额6.1 亿元，获取出口退税款5 359 万元。

经调查，L 公司生产设备投入简陋，人工成本占比不合理，实为深圳Y智能手表公司的代工厂。在代工过程中，冯某某以降低加工费的方式，获取了出口手表的外商客户和我国香港货仓的信息，以及为Y 公司代办出口业务的资格，从而伪装制造企业，通过关联公司M 转手，进行出口骗税。此外，L 公司还从上游原材料供应商企业虚开采购发票，共计10 户上游开票企业处于走逃失联状态，其进货量在L 公司总进货量中占比达64%，且这10 户企业的进项和销项货物完全不同。

2019 年3 月国家税务总局盐城市税务局接到这一涉及出口骗税的案源信息，随后专案组展开调查。2020 年6 月，涉案有关的8 名违法人员全部落网，案件已经移送公安部门处理。

（二）交易链条分析

本案件符合虚开增值税专用发票骗取出口退税罪的构成要件。《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的，违反有关规范，使国家造成损失的行为。”在本案例中具体表现为企业在无真实交易的情况下，自伪造的上游虚假原材料供应商开具增值税专用发票，再借由为深圳某企业代工的便利，通过关联企业M 伪造出口销售业务，骗取出口退税。

涉案企业L 公司利用为深圳公司代工智能手表的便利，从伪造的上游原材料供应商开取采购发票，同时以降低加工费的方式，通过深圳公司负责人获取了外商客户和我国香港货仓的信息，下游关联企业M 公司借帮助深圳公司代办出口业务之机，伪造出口业务，编织智能手表出口骗税链条，涉及金额6.1 亿元，骗取出口退税5 359万元。其中L 公司和M 公司的实际控制人均为冯某某。涉案企业的交易链条可以分为以下几个部分：

1.代工之便：L 公司伪装制造企业

L 公司为深圳某公司代工厂，以收取加工费的方式为深圳企业代工简单型智能手表。其中主要原材料由深圳公司提供，小料由L 公司自行采购，智能手表加工完成后由L公司发往深圳。代工便利贯穿了整个出口骗税的链条。从上游来看，L 公司以真采购为幌，获取了真假混合的原材料采购发票，从下游来看，L 公司通过真实发货掩饰虚假出口，形成了出口退税的终点。

2.套取发票：L 公司自伪造的上游企业获取增值税采购发票

L 公司向上游供货商购买智能手表制造过程中所需原材料，获取原材料采购发票，申报抵扣进项税额合计5 359 万元。购买原材料是出口骗税案链条的起点，目的是套取大额的增值税进项发票，“完成”采购环节。

3.假意出口：伪造制造企业L 与进出口企业M 的虚假交易

L 公司将智能手表经由在深圳的M 进出口有限公司出口，获取出口退税。伪造的出口业务是整个交易链条的终端。L 公司以真实的交易：将代工完成后的智能手表发货给深圳Y 公司为掩盖，制造将智能手表出口到同在深圳的M 进出口贸易公司的假象，“完成”出口流通环节，编织成一条“生产－流通－出口”的骗税链条，具体流程如图1 所示。

图1 智能手表出口骗税案交易链条

（三）资金流向分析

涉案企业的资金链条分为以下两个部分。

1.采购资金回流

虚开企业L 以采购材料的名义，向上游10 户供货企业汇入“材料采购”款项，但双方并无实际货物交易。短期内，款项通过上游企业的投资人、负责人等转回曾经担任L 公司法定负责人的冯某某和邓某某的银行卡，再假借“投资款”“往来款”的名义转回到L 公司的账户，形成采购款回流、资金封闭循环的现象。

2.伪造出口资金支付

企业L 名义上向下游关联企业M 出口货物，实则企业L 收取加工费为企业Y 代工生产简单型智能手表。与此同时，L 公司的实际控制人通过降低加工费的方式“换取”了企业Y 的出口业务代办资格，假借出口业务，实则冯某某转账给企业Y 的实际控制人颜某某，再通过颜某某转账给深圳华强北市场的外籍人员，通过非法操作兑换外币汇款给冯某某在香港设立的虚假公司，虚假公司最终以外商的名义付款给公司M，伪造资金出口支付的过程，如图2 所示：

图2 智能手表出口骗税案资金链条

综上，以冯某某为实际控制人，L 和M 两家公司为中心形成两条资金封闭循环链条，在并无实际出口货物的同时运用资金流转，伪造出口，骗取出口退税。

（四）违法手段分析

1.“空壳企业”成为虚开发票交易链条的初始环节

生产型企业出口退税业务的起点是取得有效的增值税专用采购发票，这在很大程度上决定了企业所能取得出口退税款的金额大小。本案例中，L 公司只是一家小型代工厂，并不具备生产能力，也没有真实的采购业务，不产生进项税额，为了获得出口退税款，L 公司通过上游空壳企业进行粗暴虚开，获得大量购货发票，虚增进项税额，用于后续出口退税的申报，弥补了骗税环节上的漏洞，保证了增值税链条的完整性。

2.“外籍人员”及我国香港关联公司帮助L 公司将账面外销收入核销

犯罪分子在实施出口骗税、假报出口时要解决进口商支付外汇的问题。对于内地的企业家来说，香港是开设离岸账户最好的地方之一，其没有外汇管制措施，便于进行国际收款业务的开展，因此一些想要骗税的违法分子就利用这一便利条件，在香港注册空壳公司，开设银行账户，以此来实现资金回流，完成收汇活动，通过“自买自卖”的方式制造外商付汇的假象。本案例中，L 公司通过深圳华强北的外籍人员将人民币换成外汇，转入冯某提前设立好的三家香港公司账户，再由其汇款给M 公司，伪造出口销售业务完成。

3.“真假业务”粉饰骗税流程长链条

在本案例中，智能手表的出口业务是虚假的，L 公司和与其实际控制人相同的M 公司勾结，签订虚假购销合同。犯罪团伙在构建增值税出口骗税链条时，以给深圳企业代工这一真实交易为掩盖，后虚构大量购货交易以及出口业务，将企业业务活动向前向后延伸，完善企业出口骗税的链条。表面上看，各种票据以及相关环节的货物流和资金流都真实存在，很大程度上掩盖了L 公司的出口骗税活动，给税务部门的监管工作带来了许多困难。

（五）违法企业税务疑点分析

涉案企业的经营疑点分为以下几个部分，如图3所示。

图3 智能手表出口骗税案疑点

1.企业生产能力不足

首先，在实地调查过程中，检察人员应当了解企业的生产工艺流程，从原材料投入到产成品生成，分析判断该企业是否具备生产出口报关货物的能力；其次，还应检查企业的生产能力是否与出口货物数量相匹配；再次，还可以从产品耗用材料方面入手，产品物耗与产废率结合考虑，分析投入是否真实合理。例如，本案中L 公司作为智能手表制造企业，申报信息中有数亿元的销售额，然而其生产设备投入仅有50 万元，二者不配比，且L 公司人工费用占生产成本极低，与其产业特点有所相悖。

2.报关出口敏感货物

监管部门应当对出口体积小、价值高、退税率高、出口金额较大、出口异常增长产品的企业进行重点检查。例如，本案中L 公司报关出口货物为智能手表，属于应当重点检查的高价小规格电子产品。

3.报关口岸舍近求

监管部门应当关注从敏感口岸报关出口次数多、金额大且集中的企业。企业报关出口地点为香港，特别是由陆路运输经过深圳口岸报关出口到香港的，要注意其在运输方面，企业的货物运输过程是否真实存在，货物是否与运输单据上相符，目的地是否与合同中相符，以此来判定货物运输的真实性。例如，本案中智能手表制造企业一般会采取产地就近出口的方式，L 公司却没有采取就近出口的方式，而是舍近求远，通过关联企业M 公司从深圳海关出关。

4.法定代表人异常

对于法定代表人频繁更换、关联交易的双方法定代表人有亲属关系以及实际控制人另有其人的企业，容易出现互相勾结骗取出口退税的行为，监管人员应当对此格外警惕。例如，本案中L 公司自成立以来，其法定代表人频繁更换，且L 公司与M 进出口贸易公司的历任法定代表人并非实际控制人，其实际控制人与法定代表人是亲属关系。

5.上游企业异常

监管部门应定期查询申请出口退税企业供应链上下游企业的存在和经营情况，防止申请出口退税企业自行伪造或买入虚假采购及销售发票，以此伪造完整交易链条进行出口骗税。例如，本案中L 公司的上游企业中有10 户处于失联状态，无法找到实际经营场所，这10 户企业占据L 公司一半以上的供货量，同时也存在进项与销项不一致的状态。

四、防范打击我国出口骗税的对策

（一）借助税收大数据手段助力监管

近年来，国家为了助力企业发展，建立了快速审核退税制度，帮助企业实现资金快速回流的同时也给了不法分子可乘之机。由于信息不对称所造成的税收监管滞后，从发现违法行为到核实犯罪行为需要一定的时间，在此期间，犯罪分子迅速转移资金、注册空壳企业等，给国家税收造成损失。针对此类行为，税收大数据平台的建立刻不容缓。从关联方交易入手，建立信息共享平台，整合全国信息形成信息网，实现各环节联动。从各部门信息整合入手，建立预警机制，化被动为主动，推动税收监管的发展[3]。

（二）海关、税务机关等多部门协调配合

在增值税的抵扣中，应该做到合同流、货物流、现金流、发票流相统一并对应，即四流合一。要想做到四流合一，需要多部门的协调，以海关和税务机关为主导，加强与银行、开票企业、监管机关等部门的协作，建立一条完整的监管链[4]，密切监管货物出口过程，做到有据可依，根据信息化平台的建立来增进信息共享，减少监管漏洞，打击违法行为。

（三）着重监管出口骗税的高危产品

出口骗税案件高发于生活品类、黄金、煤炭等不易检测与标记的产品，因此海关可以加大对此类产品的出口检查力度[5]，以及追踪货物出口流向，防止出口货物回流、以次充好及虚假出口等。例如，本案中的货物智能手表不从产品产成地就近出口，而是舍近求远从电子产品等生产集散地深圳等海关出口的现象，就是出口骗税案件很好的预警信息。

（四）采取积极的税收检查机制

随着监管力度的加大，违法行为也更加隐蔽，要做到精准打击，就要采取积极的税收检查机制。一方面，提高检查的频率。常规性检查必不可少，以增强企业行为的规范性；专项性检查具有针对性，对骗税高发环节、骗税多发产品建立专项检查；突击检查发现问题，借助不定期的检查加强震慑。另一方面，加大检查力度。税务机关和海关加强预警机制的建立，借助现代信息手段，实行平台联动，使税务监管的链条更加完善，法网全面覆盖。

（五）加强外汇监管

在出口退税环节，资金流的管控尤为重要。企业出口货物涉及交易所带来的外汇款项的真实性难以把握，容易被不法分子利用。在大批出口业务发生的同时，大量资金流给监管带来了难题。一方面，要加大资金监测和核查力度，对于外汇资金来源做到有据可依；另一方面，要加大对违法犯罪行为的惩处力度，从根源上震慑并杜绝违法犯罪行为。