应收账款审计方法研究

刘翠霞

产品的开发、商品的销售以及提供劳务等业务是企业应收账款的主要内容。应收账款主要是应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。其还有一个定义是债权性资产，也就是企业在进行日常生产经营活动的时候，所形成的未到账的资产。同时对企业增强自身的竞争力有一定的优势，但是在提供优势的同时也会有一定的风险。根据会计准则的相关规定，企业的资产分为非金融资产和金融资产。金融资产中就包含企业的应收账款，也就是新会计准则中的应收款项和贷款。因此，企业的应收账款不应该随意来进行核算，需要根据相关的会计准则来进行规定，企业相关的坏账准备也应该按照会计准则的具体要求来进行计提，本文认为新会计准则的相关规定应该成为企业开展应收账款审计工作的主要依据，企业在开展相关工作的时候，要积极落实该准则，从而从根本上降低企业的风险。

对应收账款进行控制测试

要对企业开展应收账款的控制测试。应该先对被审计单位的相关控制制度进行检查和核实。相关的控制制度应该包含催收制度、坏账核销制度、定期对账制度等。在拥有这些制度的前提下，检查其有没有根据会计准则进行合理地制定和实施。如果相关的控制制度能够实行的话，就可以通过控制测试的方式来对制度的可行性和合理性进行测试。

既可以对应收账款的对立职务进行是否分离的检测，也可以对相关销售合同的签订过程进行检测。

检查企业有没有定时进行赊销审批，不定期地对企业的销售单进行抽查，抽查内容包括相关的交易金额，销售单的填写内容、格式以及签字。

对企业已经到期的应收账款是否进行催收这个步骤进行检查。

对企业是否定期对账进行检查。

对坏账损失过程中的审批程序进行检查，以及对坏账核销申请表的相关内容进行检查。

进行控制测试也是表明只有实质性测试才能够对被审计单位的相关程序以及在销售过程中的各个环节进行合理性的检查。

了解和测试被审计单位应收账款内部控制情况。

注册会计师按照有关应收账款的正确授权审批、及时进行核对账单的寄送、应收账款不相容职务的分离以及企业内部的核查记录等方面进行核实，这就是对企业应收账款进行控制测试的基本内容。审计过程中，需要认真落实以下几点：一是企业与客户企业的来往对账单的应收账款明细余额是否正确，和客户所进行的编制报表、对账、调整应收账款的不相容职务是否实现分离。二是企业应收账款的记录是不是用销售部门的发票为主要依据。三是企业的应收账款以及相关明细账的登记和编制是不是由相对应的人员进行登记的，应收账款的相关内容是否由编写之外的人员参与登记。四是被审计企业对于长期未进行付款的账户是否及时进行催收，从而保证相关的债权能够按时收回。注册会计师需要对以上内容进行完整的检查和测试，然后和与之相关的其他资料进行核实，最后对应收账款内部控制的运行以及完善性进行测试和评价。

对应收账款进行函证

一、应收账款函证的程序

被审计单位应该按照规定的内容对审计单位提供地址、邮编、电话以及名称等详细内容，随后，CPA进行询证函和回函信封的书写和邮寄，方便被函证单位能够第一时间给CPA回函，然后，需要CPA对回函信的内容进行检查和核对，确保其真实性和有效性。

二、应收账款函证规模的确定

注册会计师在选取信函样本时，若使用的是审核取样，则该取样必须具有足够的代表性。对应付账款进行函证的范围与其对应付账款的重要性、有关内部控制的强度和历年的函证效果有关。通常情况下随着企业应收账款在企业总资产中所占有的比例越来越大，企业的函证也就越来越大。相关的内部控制的设置应该是正确的且高效的，审计的范围是可以被缩小的，上一年审计工作成效不佳，所以相关部门应该扩大审计范围。实践中，函证的大小通常大于80%。

三、应收账款函证对象的确定

余额较大的客户。对于应收账款金额数量多少的判断，在制度上还没有特别明确的规定，换句话说，应收账款金额的大小与该企业的规模所能接受的范围大小有着直接的关系，现在以超出应收账款平均水平的金额来定义为金额数较大的。

余额小且交易次数较多的客户。这种情况下的客户一般与被审计单位的合作较多，也比较受被审计单位信任，所以相关的交易额度或大或小，其中也有可能存在一些因为疏忽而导致的错误，所以应该重点进行函证核查。

一直处于挂账状态的客户。如果被审计企业有长期挂账的客户的话，应该被列为审计人员进行函证的重点。通过不同情况的挂账缘由来进行不同的处理方式。一是该企业因为自身无力偿还被审计企业的账款，那么被审计企业就应该及时对这笔账款进行坏账的登入，或者是计入计提坏账准备；二是因为存在利益冲突或者是矛盾的情况，就应该采取商讨的解决方式来进行合理的分配。

四、函证的方式以及回函的形式

对应收账款进行回执时，应尽量使用主动回执的形式。这个步骤的进行不论数额相同与否，都需要另一方回复。在社会的快速发展和互联网技术普及较为广泛的今天，如果被问询人通过 QQ、微信、电子邮件等方式回复，注册会计师必须注意对回复内容进行管理。首先，回复的信息必须是可以被下载的，以备审核之需，同时附上一份声明材料，由个人或者所在的公司进行提交；其次，注冊会计师应该接受并请求被询问方发送原始的询问函件；最后，CPA可以选择其中的一份作为自己的回复，来进行电话交流，以此来验证回复的准确性和可靠性。

我国目前应收账款审计方法存在的主要问题

一、函证法的主要问题

被审计公司不想在函证函上加盖公章，在出示函证函时，要求被审计公司在函证函上签名加盖公章，以说明这份函证函是为了进行审核而给被函证的第三方出具的。这种方式让被审计公司知道了函证的目的，并有选择地在函证上加盖印章。

函证函回复率低。函证回复内容与事实不一致，但对被函证第三方显然是有好处的，因此，被函证第三方将其保留下来，为自己牟取不正当的利润；由于该函件的内容与被函件的应收账款的记录不一致，但若被函件的第三方回复该函件，则会使自己的工作变得繁重起来，比如检查账目，寻找不一致的原因，因此，就会出现不予回复的现象。

二、账龄分析法的主要问题

在进行账龄研究时，未能确定所得出的报表的真实性和可靠性，以及对被审计公司的合法要求。

在进行账龄分析时，没有对被审计公司应收账款的债权人作有关的研究，以确保其可以顺利进行回函。

三、内部控制“绩效审计”缺失问题

由于审计实务里存在审计人员因为相关审计成本的原因而疏忽被审计单位应收账款的效率性、效益性以及经济性的判断。

针对这些缺陷的几点改进建议

一、函证法改进建议

（一）明确被函证第三方的法律回函义务和责任

根据相关法律规定，被函证企业应该在接收到函证后进行回函，并且保证时间和质量；应该在法律上进行被函证企业不进行回函、超时回函以及虚假回函的惩罚规定，从根本上实现对相关人员进行取证的权利。

（二）加强对函证过程的控制

被审计单位出具的委托书原件连同委托书的副本一并送交给被审计的第三方。

为缩短投递周期，由会计公司印刷特制的信纸，采用“挂号信”的方式投递，能够节省邮寄的时间。

（三）要提高回函率，注册会计师还需要科学设计函证函

要对被审计单位内部控制的相关信息以及基本的经营状况进行详细的了解，由此来对函证的范围、内容、方法以及具体的执行时间进行确认。

（四）及时函证应收账款的客户

消极函证和积极函证是函证的两种基本类型，被函证单位对于被审计单位的应收账款数据以及相关内容进行转达的行为就是积极函证，这种情况下，不管相关的数据是否精确，都要进行回函。而如果出现被函证单位对于应收账款余额等数据表示怀疑的情况下进行回函就是消极函证。由于现在我们国家存在太多会计信息不真实的现象，所以现在大部分审计单位都是采取积极函证来进行这一操作，这样能够更加直观地辨别出双方函证的不同点。但是如果任何一方的函证出现中途丢失、销毁等现象而导致函证没有到达对方手中的情况，则需要发出方进行再次发函，或者派人前去调查。相关审计人员应该对发出函证之后的应收账款数据进行再次审查。如果银行日记账登入了和债务人有关的付款事项，相关审核人员就需要第一时间将原始凭证和日记账登入的账款信息进行核对，同时检查相关的资料和销售合同是否一致，也就是相关记账凭证上面的汇款记录、用途等内容。进行这一系列操作的主要目的是防止造假现象的出现。如果这种现象被忽视，就会造成公司的资产出现虚增的现象，是不符合法律规定的。

二、账龄分析法改进建议

（一）对逾期应收账款进行有效性分析

对于无效债权应该做计提坏账损失的工作。

利用平均逾期天数来进行应收账款债务人相应的应收账款风险预测。

查看债务人的信用等级。信用的高低和还款的概率有很大的联系，如果债务人的信用等级低，那么他很有可能存在逃债的风险。

（二）对逾期有效债权进行偿还意向及能力分析

应该对债务人的还款能力、还款意向以及还款时间进行基本的判断和分析，这样能够更加直观地审查被审计单位的坏账损失以及应收账款坏账准备。

三、按照现代企业制度要求进行审计职能定位

第一点是推翻原有的财务审计规则，创造新型的以经济效益为主的审计制度。现如今的内部审计职能从单纯监督功能向监督与管理、服务等多种功能转型，传统意义上只审查合法性、合规性的财务审计方式已经不能满足新发展的需要。因为，对应收款项进行审计，其目的是要进行相应的管理以及控制，从而可以为其提供改进的建议，然后寻找提高其经济利润的管理方式。所以，对其进行审计的重点应该是内部控制制度与经济效益。第二点是把审计工作的过程转变成事前审计、事中审计和事后审计一体化的过程。随着我国公司的发展，以及公司治理结构的不断优化，单纯的事后审核很难对公司的应收账款进行全面、科学、准确的评价。对应收款项进行审计，应该是如何对其进行管理，如何对其进行有效的控制，从而对其产生更大的影响。因此，要对公司的应收款项进行审计，应在管理活动的事前、事中和事后等方面展开综合的审计工作。

四、注重企业应收账款的坏账审计

首先需要对计提坏账准备的真实性和可行性进行认真的核实，重点是对应收账款的余额进行核实。然后对应收账款冲销的相关数据进行检查，相关人员要通过详查法来进行应收账款催收情况的核实，并且对收回的账款的真实性进行评定，杜绝造假、贪污等不正规行为的出现，在进行坏账冲销后需要对账单的负责人等内容进行检查。如果抵押的企业应收账款转变为坏账时，要第一时間对抵押的账款或者物品进行检查，看有没有进行合理的安排，然后对来往的账款数额进行对照。如果已经计提的坏账又收回的话，需要查看其收回的方式是否合理，坏账准备有没有随意增加，然后转入其他科目的现象出现。

对现如今函证审核的内容以及相关的流程进行优化和修改，尽可能地提高计算机审核的利用率，通过对计算机审核的优化和改善，实现通过网络端口进行审核。

企业应收账款的造假以及舞弊行为已经严重影响了我国经济发展以及相关市场的整顿，也打破了市场该有的公平性，相关报表的真实性也受到质疑。所以，注册会计师要通过对目前企业应收账款审查的相关事项进行管理和优化，从而从根本上降低财务舞弊现象的发生，真正意义上促进我国经济的可持续化发展，营造绿色的经济市场环境。（作者单位：长垣市审计局）