现金流量表补充资料的编制探究

【摘  要】补充资料（也被称为“附表”）是现金流量表不可或缺的部分。做好现金流量表补充资料的编制工作对评价现金能力、预测未来获取现金能力具有重要意义。然而当前会计准则并未对补充资料的编制方法进行详细说明，导致现金流量表补充资料编制存在可比性不足、决策有用性不高等问题，因此论文以B公司为例，就如何优化现金流量表补充资料编制方法进行详细阐述，以此为今后会计实务工作提供经验参照。

【关键词】现金流量表；补充资料；编制；权责发生制

【中图分类号】F275                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2023）06-0166-03

1 引言

现金是具有流动性的资产，现金流量表是财务会计报告的三大主表之一。按照相关会计规定，现金流量表由主表和附表（以下简称“补充资料”）构成。主表是根据直接法进行编制，主表项目通俗易懂，而补充资料是以净利润为起点，通过报表项目的相关调整而计算经营活动产生的现金流量净额，其实质就是通过收付实现制剔除与现金流量无关的项目，还原现金净流量的过程。目前相关会计准则对现金流量表主表的编制方法进行了相应的规范，但是其对于补充资料的编制方法并未进行详细的说明，导致现金流量表补充资料难以发挥客观评价经验业绩和变现能力的作用。

2 现金流量表补充资料的概述

通俗而言，现金流量表补充资料就是让财务信息使用者可以了解净利润与经营活动产生现金流量差异的原因，进而分析净利润的质量。

现金流量表的主表一般采取直接法编制，而补充资料采取间接编制。虽然补充资料在现金流量表中占据重要位置，但是其所使用的编制方法存在相应的不足：

一是净利润计算过程容易受主观判断的影响。净利润是收入减去费用的差额，但是收入与费用的计量是以权责发生制为基础的，在计量过程中财务人员虽然遵循客观谨慎原则，但是其不可避免会存在主观判断的色彩。

二是以净利润评价企业经营业绩有失公允。根据调查，以净利润作为评价业绩的模式难以准确反映单位的实际经营情况，例如，在现实经济活动中，企业账目利润很大，但是其现金却入不敷出，存在破产风险。因此需要借助现金流量表补充资料进一步弥补，将净利润调节为经营活动现金流量（见表1）。

3 现金流量表补充资料编制案例分析

3.1 B公司概述

B公司位于河北省廊坊市，其是以农业科技服务与农产品销售为主的企业。公司注册资本4 800万元，总资产1.1亿，为增值税一般纳税人，现有421名员工，其中高级人员70名。2021年该公司净利润为68.79万元。该年度公司主要发生以下经济业务：计提固定资产折旧费40万元；计提固定资产减值准备和坏账准备分别为12万元和0.36万元；确认应计入本期损益的借款利息8.6万元；收到应收账款20.4万元，并将其存入银行；支付到期商业承兑汇票40万元；支付短期借款本金和应付利息分别为100万元和4.6万元等。

3.2 B公司现金流量表补充资料的编制过程

通过对某公司经济业务的分析，不难看出2021年公司发生的经济业务比较多，如果财务人员不能根据具体经济业务编制现金流量表补充资料就容易影响现金流量表的准确性。结合B公司经济业务，对补充资料难点进行计算，编制补充资料（见表2）。

如表2所示，B公司现金业务虽然种类较多，但是其经济业务活动相对比较简单，因此B公司的补充资料填列项目主要包括以下内容：

①“资产减值准备”项目的填列。通过对B公司财务报表的分析，B公司资产减值准备主要是计提资产减值准备和坏账准备的资金，因此将资产减值准备资金与坏账准则资金相加得出，资产减值准备资金的金额为12.36万元。

②固定资产折旧项目的填列。B公司固定资产折旧项目计算主要涉及“计提固定资产折旧40万元”业务，因此B公司在补充资料时要在净利润的基础上将折旧部分给予加回。由于B公司固定资产折旧费用没有发生现金流出，因此在填列该项目时直接按计提总额的40万元填列即可。

③处置固定资产损失项目的填列。根据相关会计准则，如果处置固定资产业务为净收益应给予扣除，但是为净损失的则要加回。根据B公司处置固定资产损失的实际业务可以获悉B公司处置固定资产为净损失，因此B公司的处置固定资产损失为设备原价减去已提折旧再减去残值收入和清理费用。

④财务费用项目的填列。B公司2021年确认应计入本期损益的借款利息为8.6万元，因此按照财务费用项目的计算方法，本项目主要是涉及筹资时发生的手续费和佣金等，因此在补充资料编制时需要将账务处理的借记科目为“财务费用”，贷记科目应该为“应付利息”。

⑤经营性应收项目的减少。经营性应收项目主要涉及预付账款、应收票据等，在补充资料时要填写负数。B公司发生经营性应收项目主要是应收账款20.4万元和销售产品（价款未收），因此B公司补充资料填列企业经营性应收项目为：140.4-20.4=120（万元）。

3.3 B公司现金流量表補充资料编制存在的问题

通过对B公司现金流量补充资料编制情况的分析，虽然B公司基本上按照相关财务制度，填列了相应的会计科目，能够准确反映公司的净利润，但是在具体的财务科目填列上过于笼统，尤其是在“经营活动现金流量净额”科目填列计算上存在不规范的现象。根据对B公司业务活动的分析，由于经营活动现金流量净额与净利润所涉及的经济业务活动不同，因此其不能很好地对筹资、投资活动利润进行对比，导致现相关资料没有相应的可比性资料，不能准确反映B公司的资金流动情况。

3.4 B公司改进补充资料编制的具体方案

基于B公司现金流量表补充资料编制过程中存在的问题，为提升现金流量表信息披露的准确性，B公司要改进补充资料的编制方法。改进思路为：

第一，筛选分类记账凭证，将需要调整的凭证分为经营性活动和非经营性活动；第二，明确经营活动净利润，具体就是在净利润的基础上，通过加回非經营活动损失，减去非经营活动利得方式合理计算经营活动净利润；第三，确定经营活动现金流量，具体就是采取加减的方式即加回经营活动收到现金却不确认收入的部分，减去没有收到现金却确认收入的部分；第四，计算现金流量净额，同样减去支付现金且不确认费用的部分，加回没有支付且确认费用的现金。按照总体调整思路，对B公司现金流量表补充部分进行优化调整（见表3）。

通过表3与表2对比可以清晰地了解到改进后的补充资料更加清晰、全面地反映了企业的现金流变化情况。另外，优化后的现金流量表补充资料所涉及的项目有所减少，其不仅有效降低了财务人员的工作量，而且还通过调整中间项目，增加了补充资料各项目中间的可比性，为相关信息使用者提供了更加精准的信息。由表3数据可以看出，B公司经营活动现金流量与经营活动现金流量净额项目相差15.576 4万元，表明B公司存在费用和现金流出不匹配的问题，而经营活动净利润与经营活动现金流量两个项目的差额为52万元，说明B公司收入和现金流入不匹配，因此表明B公司存在收入与现金流入不匹配的问题，这样能够为管理者提供精准的信息，从而便于管理者及时调整财务管理工作，加强应收账款的管理。

4 编制现金流量表补充资料的注意事项

4.1 会计基础不同

虽然现金流量表主表与补充资料都是现金流量表的构成，同属于同一报表，但是在二者编制上所使用的会计基础不同，补充资料采取的是权责发生制，而现金流量表的主表采取的是收付实现制。补充资料的项目可以根据相关账户中记录的数据分析填列，而主表则需要根据会计基础进行调整。

4.2 留抵退税项目的填列

留抵退税是企业现金流量表补充资料编制所需要重点关注的事项，企业需要根据具体的情况而合理填列。根据相关法律规则，经过税务部门核准的留抵退税额等需要通过“应交税费——增值税留抵税额”明细科目进行核算；在收到留抵退税后，企业需要借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。按照企业会计制度相关规定，企业收到留抵退税后，应该将其计入现金流量表补充资料中的“经营性应付项目的增加”。

4.3 固定资产报废损失项目的填列

固定资产报废损失项目的填列需要注意以下事项：一是根据固定资产报废损失的源头进行分析，如果项目属于投资活动产生的损益，则需要剔除流量净额。如果为净损失，则需要加回，如为净收益则应当扣除。二是准确计算固定资产报废损失金额。固定资产报废是财务管理的重要内容之一，其主要是固定资产由于特殊原因而丧失使用价值而发生的废弃。固定资产报废流程以及过程比较复杂，因此在编制现金流量表补充资料时需要准确计算固定资产报废损失金额，避免因计算不精准而导致固定资产报废损失金额出现偏差，影响企业决策制定。根据现实经验，固定资产报废损失的计算公式为：报废净损益=处置固定资产收入-处置固定资产支出-（固定资产原值-累计折旧-固定资产减值准备）。

5 结语

总之，现金流量表是反映财务信息的重要依据，附表即补充资料是现金流量表的重要组成，因此作为财务人员要结合具体经济活动准确编制补充资料，以此提升现金流量表编制的科学性与规范性，助力于财务工作高质量发展。

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【作者简介】郑兴华（1973-），女，河北唐山人，高级会计师，从事财务管理、风险管控以及会计实务研究。