非营利机构经营所得差异化税制研究

内容提要：非营利与经营所得同时出现在非营利组织显得不合常理，成为非營利机构所得税立法充满“纠结”的主要原因之一。我国非营利机构所得税税制存在的困境主要包括营利活动未界定、优惠主体不统一、优惠对象不明晰、处罚性税制未建立等四个方面。对此，文章在借鉴中国国民经济核算体系（CSNA）的机构部门分类基础上，尝试以创立机构或创立部门为基础，结合职能使命和资源配置方式等构建差异化非营利机构所得税税制。包含于广义政府部门的非营利机构无论是否获取政府授予的特定权力都不得从事营利性经营活动；市场机构创立的公益性非营利机构，其经营所得可享有所得税收优惠；住户部门创立的依靠知识和信息为住户或市场部门提供直接服务或中介服务的机构，其经营所得应避免双重纳税；没有履行法律登记手续的未注册非营利机构应当明确其免税地位；不特定主体创立的为住户服务的非营利机构（NPISH），其经营所得主要视其营利性活动与其使命是否相关采用不同的税收激励与约束手段。

关键词：CSNA；非营利机构；经营所得；所得税税制

中图分类号：F812.423  文献标识码：A  文章编号：2095-1280（2023）01-0047-07

一、引言与文献综述

“不以营利为目的”是非营利机构的根本属性，但进入21世纪后，公益与商业的边界渐趋模糊，非营利机构逐渐采用营利部门的经营策略来应对资金短缺的生存挑战，并得到联合国等国际组织和世界大多数国家、地区的认可。联合国发布的《国民账户体系2008》①（以下简称“SNA2008”）认为，不以利润最大化为目标，并不意味着非营利机构不能通过生产经营获得营业盈余（经营所得）。OECD也认为，非营利机构这一术语“可以包括盈利性组织、基金会、教育机构、教堂和其他宗教团体和布道团、医疗组织和医院、联盟和专业组织、合作与文化团体，以及志愿机构”。换言之，有“盈利结果”而没有“营利目的”的“盈利性组织”也可成为非营利机构。印度尼西亚甚至允许非营利机构从事任何合法的商业活动（金锦萍，2008）。

大多数国际组织以及包括中国在内的绝大多数国家对非营利机构的经营活动或营利活动奉行附条件许可主义，即原则上允许非营利机构从事经营活动筹集资金，但会附加诸如非分配约束原则等限制条件（Hansmann，1980；陈昌柏，2000）。SNA2008将非营利性机构界定为“出于生产货物或服务的目的而建立的法律或社会实体，但不允许那些建立它们、控制它们或为其提供资金的单位利用该实体获得收入、利润或其他财务收益。”2021年1月1日起施行的《中华人民共和国民法典》第八十七条将“非营利法人”定义为“为公益目的或者其他非营利目的成立，不向出资人、设立人或者会员分配所取得利润的法人”。

综上所述，非营利机构的核心要素包括两个：一是不以营利为目的，二是遵守非分配约束原则。但无论如何，非营利与经营所得总是相互矛盾且关联的一组要素，同时出现在非营利机构显得不合常理。如何通过税制设计激励和约束非营利组织的商业化运作且保持相对平衡，就成为亟需解决的理论和现实问题。现有文献已从不同视角提出了非营利机构税收激励的相关理论基础，包括国外学者提出的税式支出理论（Stanley，1973）、税基定义理论（Bittker和Rahdert，1976）、利他主义理论（Atkinson，1997）和税收激励理论（Randolph，1995），以及国内学者提出的可税性理论（张守文，2001）等。这些理论对非营利机构税收激励制度建设具有十分重要的指导意义。其中，经营所得能否享受税收减免，以及如何减免一直是研究的重点。多数学者主张对经营活动加以区分后实施税收减免，其判定依据包括收入来源与非营利机构业务是否相关（徐宇珊和刘华电，2007；陈风和张万洪，2009），收入用途是否符合慈善目的（辛昕和黎江虹，2018），以及营利性行为（经营活动）的风险大小（张思强等，2016）。

笔者通过梳理相关文献发现，现有的针对非营利机构的所得税税制研究至少存在以下四个问题：一是强调对非营利机构经营所得设计特别税制，但未能明晰非营利机构所包含的具体组织形态；二是收入与盈余在定义上未作严格区分，获取营业收入未必产生营业盈余或经营所得；三是对营利性收入或行为等征税对象作了区分，但没有对非营利机构的创立机构及其职能进行划分；四是单一强调税制激励，缺乏对非营利机构违背宗旨行为的惩罚性税制研究。中国国家统计局发布的《中国国民经济核算体系2016》①（以下简称“CSNA2016”）为解决非营利机构所得税税制存在的问题提供了新思路。因此，本文尝试根据CSNA所界定的非营利机构的创立机构或创立部门，结合非营利机构的职能使命和经费来源等建立非营利机构差异化所得税税制。本文的可能贡献在于：一是在理论上不再将非营利机构的非营利性与商业逻辑这一对悖论元素视作二者之间的张力，而是从所得税税制入手，推动二者形成合力并产生积极作用；二是依据CSNA机构部门设置，将非营利机构的创立机构或创立部门作为建立差异化税制的前提，对强化税收公平、明晰激励界限、促进非营利机构所得税税制系统化有一定的理论价值和实践意义。

二、非营利机构的CSNA部门分类

CSNA2016将常住机构单位划分为以下五个机构部门：（a）非金融企业部门；（b）金融机构部门；（c）广义政府部门；（d）为住户服务的非营利机构部门；（e）住户部门。这与SNA2008分类方法总体一致。鉴于本文的研究目标，（a）（b）部门可合并为市场部门。就中国实际来看，政府机构、企业机构与非营利机构在职能上，甚至组织架构上时常有交叉重叠，定义上存在一定的模糊性。因此，要制定非营利机构差异化所得税税制，就必须以非营利机构的本质特征为基准，结合社会经济功能、服务目的以及创立和资助单位种类将其从不同机构部门中甄别出来，从而为差异化税制设计找到细分标准。

（一）包含于广义政府部门的非营利机构

CSNA2016对广义政府部门的界定是“在设定区域内对其他机构单位拥有立法、司法或行政权的法律实体及其附属单位”。因此，除了党政机关、群众团体外，全部事业单位和基层群众自治组织等也是广义政府部门的范畴。基于这一定义，本文将包含于广义政府部门的非营利机构定义为由政府机构创立或资助的，不能行使政府权力，即对所在区域内居住者或进行活动者没有强制权的“附属单位”。当然，在政府的特定规章范围内，包含于广义政府部门的特定非营利机构也可能临时行使政府赋予的行政权力，如政府可能授权某产业协会制订、执行产业标准，但这一权力源于政府授权，行权结果也必须得到政府认可，政府认为不再有必要时也可以随时收回权力。从这一角度出发，狭义的政府机构仅限于政治性机构部门，以及承担行政职能的事业单位。究其本质而言，无论是公益一类还是公益二类事业单位以及基层群众自治组织均不具有行政权力，因此属于非营利机构范畴；从事生产经营活动的事业单位，若遵守非分配约束原则，也属于从事市场生产的非营利机构，反之则属于营利机构。

（二）市场机构创办或主要资助的非营利机构

非营利机构存在的意义在于弥补政府和市场的双重失灵，或者避免生产者追逐利润的机会主义行为。为实现这些目标，市场机构可能创立或资助非营利机构。这些机构既有公益性机构，也有互益性机构，前者的服务对象是不特定的社会公众或居民个人，如各类企业冠名的慈善基金会，后者的服务对象主要是其资源供给者，如行业协会、商会等。但不论前者还是后者，法定权利和义务的享有直接归非营利机构而非创建者或出资者。市场机构创办或资助的非营利机构由于其具有非营利特征而不同于纯粹的市场生产者，也不同于为政府提供直接服务的纯粹非营利机构。它们应当具有以下特征：有专门法规保障其职能不同于从事市场生产的控制者，产出不向营利机构出售，或不被营利机构用作中间消耗，运营宗旨服务于社会公益或互益目标，创建它或资助它的机构没有从这些非营利机构中获取经济利益，销售的货物或服务的价格可以有、也可以没有显著经济意义。①

（三）住户创办的非营利机构

CSNA2016将住户界定为共享同一生活设施，共同使用部分或全部收入和财产，共同消费住房、食品和其他消费品与服务的常住个人或個人群体。这就意味着住户既是生产者，也是消费者和投资者。作为生产者，住户包括所有农户和个体经营户，以及住户自给性服务的提供者。就国内现实而言，住户创立的非营利机构主要包括两类：一类是依靠知识和信息为住户或市场部门提供直接服务或中介服务的机构。根据CSNA2016，这些机构不纳入市场部门统计，其组织形式为个人独资或合伙经营，如会计师事务所、律师事务所等，有专门的法律规范其行为，政府机构对它们的管理主要是业务管理。另一类是未注册非营利机构。这些机构主要是为住户提供自给性非市场货物或服务的互助性组织，成员对其承担有限责任。这两类机构均具有社会性、自治性、非营利性等基本特征。

（四）为住户服务的非营利机构

为住户服务的非营利机构是指从事非市场性生产，为住户提供服务，其资金主要来源于会员会费和社会捐赠且不受政府控制的非营利机构。其鲜明特点主要包括：（a）非市场生产者。免费或以没有显著经济意义的价格提供货物或服务，包括各种专业团体或学术团体等，也有民间自办的各种慈善组织和社会救济机构，如为推进欠发达地区经济发展或减贫工作的组织，以及社会、文化、娱乐、体育等方面的俱乐部，还包括各种自发的志愿者组织等。（b）资源获取具有社会性。为住户服务的非营利机构经费来源除了会员定期缴纳的会费外，还有不特定缴款、各种捐赠以及政府购买服务等。（c）服务对象为各类住户。遵循公共福利理论，在小范围内服务于公众，无偿或以没有显著经济意义的价格提供其成果的研究机构、环保组织等。（d）不受政府部门的控制。主要表现在政府不能任命该机构的官员、不能决定其经营目标、不为其提供大量的资金支持。

综上所述，根据创办或资助机构的不同，可将非营利机构作如下分类：

三、我国非营利机构经营所得优惠税制的困境检视

（一）优惠主体不统一

非营利机构本身就是一个矛盾组合体。正如美国公益事业观察家沃尔德马·尼尔森所言，它是靠平等社会给予的特权而存在的贵族机构，是违反经济人本能而用于公益目的的高度集中的私有财产。也正因为如此，世界各国提出的非营利机构概念并不一致。我国也从不同视角对这类组织提出了诸多内涵上大同小异的称谓，如社会组织、非营利组织（非营利机构）、非政府组织、慈善组织、民间非营利组织、第三部门、公益组织等。“定义的陷阱”可以在学术研究中避开，但却是税制设计绕不开的坎③。《民法典》提出的非营利法人包括事业单位，但国务院三大法令将事业单位排除在外，却又将中国红十字会、中国青少年发展基金会等诸多政府办非营利机构视为民间非营利组织。此外，非营利机构不仅有法人，还有非法人，后者在法律上如何界定也不明确。不仅基础法律法规对于非营利机构的界定存在较大差异，税制体系所使用的非营利机构概念和定义也没有得到统一，由此引发各类税收政策在对接上的困境。《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）规定的税收减免政策就可能因为“非营利组织”定义不明晰而被滥用，比如符合非营利属性的非营利机构可能无法获得明确的“免税资格”，工商登记过的社会企业也可能“非自愿”地失去税收优惠待遇等，这在一定程度上削弱了税收优惠的针对性和有效性。

（二）营利活动未界定

如前所述，非营利机构不以营利为目的并不等同于不开展任何营利活动，而是不以营利为首要目的（Granof，2004）。换言之，不盈利不等于非营利，非营利机构有盈利结果不等同于以营利为目的，只有不以盈利为目的才是非营利（荆新和曹平璘，2000）。当然，以“不等于”或“不是”等否定方式界定“非营利”在逻辑上显然不够严谨。“非营利”定义不清已成为世界各国对非营利机构的商业活动或营利活动进行税收立法的难点所在。美国律师协会制定的《美国示范非营利法人法》（修订版）对“非营利性”也没有作出界定，理由是“实在找不到令人满意的定义”。

（三）优惠对象不明晰

财税〔2018〕13号文中免税资格条件（三）明确规定，“取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业”。显然，这一规定符合收入用途标准，但优惠对象仍存在概念性的误导与误用。一是从“收入”的会计意义看，似乎获得免税资格就减免了与交易性收入和非交易性收入相关的全部税收，包括货物和劳务税、所得税、财产税和行为税。如果所得税外的税种全部得到减免，不仅侵蚀税基、减少国家财政收入，还会妨碍营利与非营利机构市场竞争的公平性。因此，我国对非营利机构的税收优惠最主要的是所得税优惠。二是由于市场生产项目或市场生产部门的客观存在，非营利机构运营一定会产生盈余或亏损，而非营利机构的全部收入包括营利与非营利收入之和，减去全部支出后可能存在结余或赤字，这里的税收优惠是非营利机构市场生产的营业盈余还是全部收入减去全部支出后的结余，现行税法也未明确界定，降低了非营利机构税收优惠政策的可操作性。

（四）惩罚性税制未建立

遵守非营利宗旨的非营利机构经营所得应当得到税收激励，但对于违背非分配约束原则或者不具备优惠条件的非营利机构，却缺乏相应的税收惩罚，目前主要由民政部门进行行政处罚。随着非营利机构商业化运行节奏的加快，正向激励型的经营所得税收优惠很可能被非营利机构滥用。如此将会出现两种情形：一是非营利机构将不符合免税条件的经营所得进行包装或会计账务调整从而享受免税待遇，如与营利组织进行商业合作、资本市场投资等产生的利润；二是变相违背非分配约束原则，将已经享受免税待遇的税后利润用于提高职员福利待遇或在职消费等，并未全部或主要投向非营利事业的发展。导致上述情形的发生除了主观避税动因外，还与惩罚性税收制度的缺失紧密相关。

四、非营利机构所得差异化税制的构建

为促进社会非营利事业发展同时维系非营利组织和营利性组织之间的公平竞争，有必要构建针对非营利机构经营所得的差异化税制。

（一）针对包含于广义政府部门的非营利机构经营所得

首先，获得政府授予特定权力的非营利机构应严格禁止其参与经营活动。如基层群众性自治组织，如果允许其有经营所得，就有可能出现以公益之名谋取私利、限制竞争的問题。再比如产业协会，如果允许其接受其他经济组织的资助，那么它就有可能成为利益集团代言人，从而出现制定有失偏颇的产业标准或者选择性执行标准的问题。因此，获取政府授予特定权力的非营利机构不应当进行营利活动，不仅非营利组织主体的经营所得不应当得到免税，而且向其提供直接捐款的捐赠者也不可享有减免所得税待遇。其次，由政府创办或资助，但不拥有政府授予特定权力的非营利机构，原则上应禁止其参加营利性经营活动。公益一类事业单位的资源主要由政府供给，但为提升公益效率，可允许其从事与使命相关的非市场业务活动，即以没有显著经济意义的价格提供履行使命必需的产品或服务，在确保成本、略有盈余的基础上，给予所得税减免优惠。公益二类事业单位的资源主要通过市场化运营获取，在遵守非分配约束原则的前提下，对与其使命密切相关的经营所得可给予税收优惠。最后，从事生产经营活动的事业单位，以及资源大多数由市场配置且不遵守非分配约束原则的公益二类事业单位均归入市场营利机构。

（二）针对市场机构创办或主要资助的非营利机构经营所得

市场机构创立或资助的公益性组织以公共利益为宗旨，以不特定的公众为服务对象，其经营所得只要遵守非分配约束原则，不仅其主体应当获得所得税减免，向此类组织提供经济资助的创办企业也应享有税法规定的抵扣待遇。这一做法已经成为国际惯例。市场机构创立或资助的互益性组织与公益性组织不同，它以服务会员为宗旨，借助规模效应更好服务特定对象，其实质是财产在会员间的变相分配，公益性较弱，故二者不应享有相同的免税待遇（唐雯，2011）。笔者认为，各类行业协会、商会等服务对象限定为特定的市场生产者，即使遵守非分配约束原则，其经营所得也不应获得免税资格，同时向此类组织提供捐款的企业也不应享有抵扣待遇。

为解决一系列社会问题同时增进公众福利，近年来社会企业开始蓬勃发展。为鼓励社会资本参与兴办社会企业，弥补政府和市场在扶助弱势群体方面的不足，需要从税收层面进行必要的设计。笔者认为，可以借鉴《联合国非营利机构及志愿者工作手册（2018）》中关于利润分配的“50%标准”，只要社会企业一如既往的聚焦于创立使命，在出资人利润分配不超过50%的情况下，就应当给予所得税优惠。但若出资者利润分配超过50%，组织宗旨实质上已发生变化，这类社会企业应按营利组织所得缴纳企业所得税，创办人获得的已分配利润也应当缴纳个人所得税。

合作社从事与组织使命相关的业务，一般免费或不以具有显著经济意义的价格或以“成本价”为上限向会员提供服务。与合作社不同，互助协会一般通过向共同基金定期缴款来分担个人或财产的风险。因此，无论是合作社还是互助协会的所得都应当极其有限。如果出现例外情况，在政府对其盈利上限作出规定的前提下，超额部分应视同营利组织所得纳税。若从事与合作社或互助协会并不紧密相关、甚至无任何关系的经营活动，由此产生的“所得”应视同营利组织的经营所得交纳所得税。

（三）针对住户创立的非营利机构经营所得

为住户或市场部门提供直接服务或中介服务的机构，通过市场化运营并获取盈利，似乎与营利组织无异，但由于其承担无限责任，利润分配实际上是一种应对未来不确定性的资金储备，与营利组织承担有限责任不可相提并论。我国现行税法已充分考虑到这一点，即这些非营利机构不交纳企业所得税，但须将出资人机构所得与个人其他收入合并交纳个人所得税，避免双重征税，属于减税而非免税。而未注册非营利机构客观存在于住户部门中，数量多、规模小，难以识别，只要符合利他主义理论强调的公共利益，应减免其经营所得税。此外，未注册非营利机构还可能存在于地下经济、灰色经济、非正规经济或影子经济等，包括合法但尚未报告或记录的交易。对后者的经营活动，政府应加强税收管理，且明确其与营利组织的税制相同。需要强调的是，交纳税负并不代表这些交易是合法的或已得到政府的认可。

（四）针对为住户服务的非营利机构经营所得

为住户服务的非营利机构的税制设计应当重点关注两类商业活动。一是相关经营活动。相关经营活动是指非营利机构提供与其宗旨紧密联系的货物与服务，可能以没有显著经济意义价格收费，收支平衡、略有结余，也可能以有显著经济意义的价格收费，与营利组织平等竞争获取社会平均利润。《财政部 国家税务总局关于非营利性科研机构税收政策的通知》（财税〔2001〕5号）规定非营利性科研机构与宗旨相关收入才能享受税收优惠政策。但笔者认为，即使与宗旨相关的收入也应区分其收费价格是否有显著经济意义。以没有显著经济意义的价格收费不损害受益人或服务对象的正当权益，应当按现行税法免征所得税，而以显著经济意义价格收费，并与营利组织平等竞争，当然要按相同税率交纳所得税。这是因为后者的组织宗旨已发生漂移，即使遵守非分配约束原则，也应通过税制限制其从事营利性活动的规模与范围。二是无关经营活动。非营利机构的传统资金来源包括以显著或不显著的价格提供的服务收费、政府及营利组织资助及住户的自愿捐赠与时间奉献等，而慈善组织外①的非营利机构还可能有市场化筹资，包括商业化投资收益、资本市场投资收益、商品销售收入、公益创投收益等无关经营活动，即与非营利机构宗旨并不紧密相关、甚至无任何关系的商业活动。毋庸置疑，无关经营活动所得不應减免税收，税种、税率应与企业相同。否则，可能激励非营利机构在无关经营活动上追逐利润，进一步降低非营利机构的公益性，即使其收入主要或全部用于非营利性事业，也不应享受非营利收入的税收待遇。

五、结语

非营利机构是一个矛盾复合体，必须坚守非营利宗旨，在遵守非分配约束原则的前提下，部分非营利机构又可以进行营利性经营活动并获取营业盈余。正因如此，建立非营利机构经营所得税税制远比营利组织复杂、艰难，但CSNA的机构部门分类能够在差异化税制研究上对非营利宗旨与营利性经营活动进行有效整合，从而促进非营利事业持续、均衡的发展。本文认为包含于广义政府部门的非营利机构不仅机构主体的经营所得不应给予免税，而且向其提供直接捐款的捐赠者也不可享有所得税减免待遇。市场机构创立的公益性非营利机构，其经营所得可享有所得税收优惠；市场机构创立的互益性非营利机构，即使遵守非分配约束原则，其经营所得也不应获得免税资格，向其提供捐款的企业也不应享有抵扣待遇。社会企业利润分配超过“50%标准”，则应按营利组织所得交纳企业所得税；合作社或互助协会从事与其宗旨并不紧密相关、甚至无任何关系的经营活动，产生的“所得”视同营利组织的经营所得交纳所得税。住户部门创立的依靠知识和信息为住户或市场部门提供直接服务或中介服务的机构，其所得应避免双重纳税；没有履行法律登记手续的未注册非营利机构应当明确其免税地位。不特定主体创立的为住户服务的非营利机构，其经营所得主要视其营利性活动与其使命是否相关采用不同的税收激励与约束制度。

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（责任编辑：子奕）

*本文是全国统计科学研究重点项目“基于财务信息的社会组织增加值核算方法研究”（项目编号：2018LZ16）阶段性成果。

作者简介：陈爱成，女，盐城工学院经济管理学院副教授。