企业借款费用资本化处理问题研究

李晶

摘要：《企业会计准则——借款费用》在修正后，在借款费用的基础上，进一步拓宽借款费用的范畴，并进一步简化借款费用的程序。借款费用是一个可以对企业财务和运营产生直接影响的重要会计信息，对借款费用资本化处理会对企业的信息披露产生很大的影响。所以，文章对在实际操作过程中遇到的一些问题展开详细的剖析和探讨，并且针对一些有关问题，给出一些可以让企业借款费用资本化处理得到最好解决的方法，以期能够切实提高企业借款费用资本化处理的质量和效率。

关键词：企业；借款费用；资本化处理

一、前言

在企业经营发展中，需要的资金是一个不可避免的因素。然而，在目前市场竞争日益激烈的形势下，市场机会是可遇而不可求的，而企业运营问题也是难以预测的。所以在许多时候，企业对于资金的需求是十分迫切的。当企业资金周转出现问题的时候，企业需要从金融机构中获取其他企业和个人的贷款来度过困境或者把握机会。然而，这些资金并不是无偿的，企业需要负担这一部分的借款费用。然而，因债权人的身份差异，所以企业在对借款费用资本化处理上，也会因债权人的身份的差异而选择相应的处理方法。但是，如果对企业借款费用进行不当的处理，会造成企业财务状况不够真实，从而对企业的发展产生不利的影响，也会对投资者的投资决策产生不利的影响。其中，《企业会计准则第17号——借款费用》在确定了借款成本的基础上，对借款费用进行调整。然而，在实践中，借款费用资本化还面临着许多问题。本文正是从这一角度出发，探讨我国借款费用的问题，并根据这些问题，给出改进和优化的策略。

二、相关理论概述

（一）含义

按照我国有关会计准则的要求，借款费用主要是指由于企业借款而引起的利息和其他与之有关的费用问题，其中包含企业的借款利息和折合的附属费用，还有由于外汇借款而引起的一些汇兑差异等。企业从外部借款所产生的成本，可以在一定程度上保障相应的资产投入到生产中去。其他贷款成本应当在借款发生时按照借款费用确定，并在借款发生时将借款费用进行纳入。对于以建立符合资本化的资产为目的的贷款，应当按照累积的资产来计算资本化率，确保普通借款费用资本化利额。建设和生产满足资本要求的资产，可以出售并用于生产性用途，但所借款项或所发生的支出应当不再资本化。在我们的国际会计标准中，有关借款费用，主要有如下几个方面：银行的透支，还有银行的短期和长期贷款的利息；是与借款有关的贴现及利率；是在借款完成后所产生的附加成本或附属成本的分期偿还；是关于外汇借款的相关支出及与外汇的差价。因此，我国企业在举债时应当遵守的会计标准在本质上保持一致。从我国国际会计准则来看，我国所采用的收费准则，也就是所谓的即时收费准则。不过，对于某些可能与购买、建设或制造有直接关联的某项资产，也被认为是一种替代办法。因此，在我国会计标准中，对于企业的借款，大多是以成本化为主导，在某种程度上也是容许的。该标准所倡导的借款费用资本化原理与稳定会计原理和连贯原理是一致的。这种借款方式比较容易，也可以有效地减少一些不必要的借款损失。

（二）借款费用的范围

一般情况下，企业借款费用包括两个方面，一个是专项借贷，是企业在生产经营的过程中，由于建设和生产符合资本化条件的资产而专项借入的款项。这种借款，一般会有一份贷款协议，上面写明借款的具体目的。而在另外一种情况下，就是一借款贷，也就是除了特殊借款之外，企业借入的资金，这种资金并没有指定资金的使用目的，它是一种企业在日常需求的基础上做出的借款决策。

（三）借款费用资本化的重要性

借款费用资本化是一种动态的行为，它是在企业固定资产中，借款费用占到一部分，还没有投产的项目费用应该被完全列入建设费用中，构成企业的固定资产成本。另外，企业重视借款费用资本化，并高效地使用借款资金，这是企业在经营与发展过程中需要注意的一个问题，按照新的会计原则，企业可以采用资本化与成本化的方法来处理借款成本。根据会计标准中的规定，在借款费用资本化的時候，企业在办理借款费用资本化事宜时，更加充分地认识和把握自己的资金情况，尽可能地延迟企业确认成本费用，为企业的成本投资带来节省的效果，有利于企业保持较好的经济效益，加强企业的偿债能力和资本运营能力，促进企业的高效率运营和可持续发展。

三、企业借款费用资本化处理问题

通常情况下，企业在进行借款费用资本化时，可以采取两种方式，一种是将借款费用纳入有关的资产成本，这一方式多用于专项借贷；还有一种方法就是把借款费用转化成现金流，并把它计入本期的收益和损失中。然而，在企业借款费用资本化处理的实际工作中，因企业借款的目标需求显然具有复杂化、多元化等特点，并且，企业在实施特殊借款时，往往还会与一般借款相结合。因此，必须全面地分析借款费用，以确定出哪些比例的借款费用应被列入资产成本，哪些比例的借款费用应被列入当期损益。鉴于现行借款费用标准已不能完全适用于目前企业借款费用的复杂性，以《企业会计准则——借款费用》为依据，将借款费用所能用于的资产、借款等资产的范围进行适当的扩展，并对借款费用的资本化数额进行优化。

（一）企业借款费用资本化范围扩大降低利润操纵门槛

《企业会计准则——借款费用》中，已经清楚地指出，在特定情况下，对存货和投资性房地产等的借款费用，允许其在特定的情况下被资本化，并且将其计入资产成本，这就使得企业对其进行盈余管理有更大的操作余地，对企业的盈余管理水平与国际接轨，同时也使得企业盈余管理变得更加容易。然而，实际上，在发展经营的时候，很多时候都会有很多的在建项目，并且专项贷款和一般贷款也是交织的，这就造成在对借款费用的处理上，很难根据企业会计准则，将其清晰地区分为特殊借贷和一般借贷两种情况。此外，新的《企业会计准则——借款费用》已经将库存的贷款费用列入资本化的范围，但库存本身的特殊性和复杂程度，也就意味着，一旦有一家企业伪造库存的贷款费用，这一笔贷款就有可能出现在企业的账面上，从而增加企业的账面价值，造成企业的财务舞弊。

（二）利息资本化金额确定方法调整会促使利润虚增

从新《企业会计准则——借款费用》的最优化角度来看，该方法简化计算过程，避免借款费用与资产费用挂钩的情况，但事实上，由于企业操纵，导致企业盈利出现严重的偏差。比如，如果一个企业没有根据新《企业会计准则——借款费用》中所规定的方法确认借款费用的数额，故意不扣除存款利息和投资收益，那么就会造成企业当期资本化的数额被夸大，进而造成企业总体利润被夸大。另外，利用利率资本化的方式调节利润，也是一种比较隐秘的方式，从外表上来看，企业是按照借款费用资本化的标准来的，企业可以把没有用到的贷款存在银行或者做一些不会被记录在财务报告中的投资，从而达到“合法”的目的。

（三）企业借款费用资本化处理准则与税法产生冲突

新《企业会计准则——借款费用》对企业收益调整和会计核算具有积极的意义，但新的标准并未对其与税法的衔接进行详细说明。因此，在一些问题上，企业借款费用的资本化与税法存在着一些矛盾。比如，按照我国税法的有关规定，企业为项目而借入的资金所产生的资金费用，在项目竣工之前，应当被计入开发成本。从专项借款的角度来看，这一点与企业借款费用专项借款的资本化处理要求是一致的。但是，税收也否认了以贷款期限来确定借款费用的限制。所以，新的《企业会计准则——借款费用》和新的税收制度在适用上产生冲突。

（四）借款费用资本化问题之“多项借款处理问题”

从《企业会计准则第17号——借款费用》中可以看出，在对借款费用进行资本化时，可以将其划分为特殊用途的和普通用途的两种。其中，普通借款费用需要以已知的资本化率为基础，来决定资本化费用的实际数额，并以企业金融负债的交易费用（以实际利率作为计算基础）来决定特殊借款辅助費，这使得企业借款费用在某种意义上得到精确的控制，并且在借款费用数额比较少的情况下，使会计操作更加简单。然而，从企业现实发展来看，多个项目同时进行是一种常见的情况，企业在进行项目的时候，会牵扯到比较多的借款费用，这给企业借款费用资本化带来某种程度的增加。再加上，目前会计准则还没有对各种来源的资金运用的先后次序做出清晰的界定。因此，如何对多项资产进行合理的分配，就成为有关工作中的一个难题，同时也在某种程度上，对企业借款费用资本化的具体数额造成不良的影响。

（五）借款费用资本化问题之“金额确定可信性问题”

借款费用的确定是进行借款费用会计核算的一个重要步骤，也是确保借款费用会计核算工作得以顺利进行的先决条件。但是，在一般情形下，当企业在对借款费用资本化的数额进行识别时，会受到条件问题的影响，从而造成对借款费用数额的识别不够可靠和可信。主要表现在：对借款费用进行资本化处理的依据不清晰，在多资产的情况下，员工对于大型企业的借款费用分配有很大的主观性。

（六）借款费用资本化制度不完善

通过对国内企业借款费用资本化状况的分析，发现贷款费用资本化体系的构建还不够健全，从而造成企业借款费用的不规范现象，从而对企业的平稳发展产生不利的影响，当前企业借款费用缺乏规范性，其中就有在借款费用的运用上存在着不合理的现象。在正常环境下，企业在对资本化率进行计算的时候，会花费很多的时间，这是由于在资本化率中，数据的信息量巨大。而且，因缺乏健全的借款费用资本化制度，不仅对企业生产成本造成很大的不利影响，而且还会对企业生产运营效率造成很大的影响。由于企业借款费用资本化制度存在缺陷，因此，在企业会计工作中，就会产生一些错误的认识，造成公司的资本运转效率下降。

（七）借款费用利息计算过程烦琐

当前，在企业借款费用资本化过程中所反映出的问题主要表现为借款费用的计算过程太繁琐。与税法相比，企业会计准则反映出一些不同之处，在决定借款金额时，会涉及借款费用、折价利息处理、摊销等问题，在计算资本化比率时，应该有一个清晰的标准，在具体的项目计算中，如果有一个误差，就可能导致一个不正确的结论，这个流程非常繁琐，而且财务工作的质量也有待提高。同时，如果是比较低的税费率，那么就会在借款费用资本化过程中，将它与其他成本一起计算进去。根据企业自身资金状况，对借款费用资本化进行调节。当企业资金足够时，和企业面对的是资金短缺时，在这两种不同的情形下，企业借款费用资本化处理就会有差别。因此，企业可以通过降低或者增加费用资本化来实现延缓缴纳税款的目的。

（八）缺少有效监督措施

目前，我国企业对借款费用资本化的实践研究缺乏有效的监管手段，致使企业借款费用资本化的有效性和规范性有所欠缺，尽管企业根据现行的法律法规实施贷款费用资本化，拓宽企业借款费用的使用空间，但在现实操作过程中，借款费用资本化还存在一定的问题。由于该流程牵扯的各个方面比较多，而且还会受人为因素的影响，因此，借款费用的内容比较复杂，在对企业借款项目进行处理和运用时，会产生各种不良状况。因没有一个标准的操作程序，在对借款费用进行运用时，缺乏对其进行有效的监管，从而造成企业资本运用效率低下，从而给企业带来一些风险。在对借款费用资本化的研究中，由于借款费用比率的变化，使企业经营结构、税费等发生变化，从而加大逃税的可能性。

四、企业借款费用资本化处理问题的应对策略

随着新《企业会计准则——借款费用》的发布，为了更好地发挥新会计准则对于企业借款费用的规范和引导作用，需要对目前尚有争论的借款费用资本化问题进行妥善地解决，特别是在企业会计准则中，应对借款费用的具体操作进行细化，并适当地对利息成本的数额进行调节，将“本质大于形式”的原则贯彻到企业实际的资本化过程中，尽量使企业的有关规定符合企业实际资本化过程中所面临的实际状况，并将其与企业的税务等有关法规进行协调，确保两个法规之间的统一，以免由于各法规之间的理解差异而引起企业借款成本控制方面的缺陷，产生负面影响。

（一）进一步完善借款费用资本化细节

至于企业借款费用的资本化，其实质上是按照新《企业会计准则——借款费用》的规定进行的。因此，为了提升资本化的质量，避免由于借款费用的规模扩张而引起企业财务造假，需要进一步改进新《企业会计准则——借款费用》中借款费用的资本化方面的内容。其中，最关键的是，确定可资本化借贷成本的条件，特别是在对一般借贷成本进行自动化处理时，需要企业积极地提出可以资本化的证明，以证明该借贷成本符合资本化的条件。而新的《企业会计准则——借款费用》中，则是对企业借款费用和资本化成比例进行详细地说明，可是由于没有任何的对比，因此就算企业有什么猫腻，也很少被人注意到。

（二）适度调整利息资本化金额计算方法

从利息资本化金额的确定方式出发，适当地对利息资本化金额的计算方式进行调整，从而弥补现行利息资本化金额的不足。一方面，每一次专项借款的利息都是这一次贷款的资本化率，而在多次贷款都是在同一时间贷款，通过每一次借款的加权平均利息获得每一次借款的资本化，这样就不用区分哪些借款了。另一方面，如果有多个借款日期一样，但还款日期却不一样，那么就可以根据借款日期的长短确定借款日期，并根据借款日期的长短确定借款金额的权重平均值。

（三）达成借款费用资本化处理准则与税法的工作共识

事实上，对于在税法与资本化处理准则中，有关借款费用存在的差异，当前所要做的，就是从借款费用资本化处理优化的角度，尽可能地在工作上取得一致意见。比如，在对项目进行资金投入时，是否应根据新《企业会计准则——借款费用》中关于“特殊借款”的要求，将其纳入到项目成本中，或者根据税务有关要求，将其纳入项目成本中。从这一点上来说，不管是新《企业会计准则——借款费用》，还是新税法，都要有一个共同的目标，那就是在12个月以上的固定资产和无形资产中，如何确定借款费用的性质，以及两者之间的先后顺序。另外，在确保不造成税款损失的前提下，有关税法的条款可以适当地偏向于新《企业会计准则——借款费用》，既可以确保新的资产证券化标准与税法之间有一定的限制，又可以使新的资产证券化标准在一定程度上与税法保持一致，從而达到最大限度地提高企业的收益调整能力，从而推动企业发展的目的。

（四）保证会计信息与借款费用资本化确认的真实性、准确性

为了解决在企业借款费用决定时存在的主观性问题所造成的效果，在此基础上，对企业借款费用进行相应的调整，并提出相应的建议。具体内容主要是对借款费用资本化的起始时间、借款费用资本化的基本条件、借款费用资本化的度量准则和相应的信息披露体系等进行阐述。以此来改善会计信息的真实性，加强对借款费用的资产管理的会计处理质量。

（五）加强借款费用资本化配置的科学性

在企业借款费用资本化的具体操作中，为了达到真实、准确的企业当期盈亏情况，应对企业借款费用资本化分配的科学性进行更深一层的提高，从而达到对专门借贷和一般借贷的科学区分。在这一进程中，对于特殊借款，要正确地认识和理解特殊借款是否能够被资本化的基本条件和特殊借款比例，减少对资产分类的主观判断。同时，对于普通借款，企业可以采用加权平均资产的方法进行处理，并要全面、细致地了解资本化资金的使用情况，要将资产的来源进行清晰地界定，对资本化资金的占用数额进行规范。

（六）完善监督管控制度，提升财务人员综合能力

在进行借款费用资本化的时候，为了避免企业使用借贷费用来调节利润、虚增资产等问题，应加强对企业借款费用资本化的监管和控制，并提高企业财务人员的综合能力。在这一进程中，需要从内部和外部两个方面对资本化问题进行控制。一方面，可以对企业财务管理的内部控制系统进行改进，对财务人员的工作行为进行规范，从而防止财务人员在对借贷费用资本化的处理中产生的主观判断，从而对借贷费用资本化确认、可靠性和准确性产生影响。另一方面，要建立教育培训机制，提高财务人员的专业知识和技能，同时要建立起正确的借贷费用资本化观念。

（七）完善借款费用资本化制度建设

要使企业借款费用资本化得以规范地进行，必须要对借款成本进行合理的分配和划分，使借款费用资本化制度得到健全，企业应与借款成本资本化的实际情况和它所具有的缺陷相联系，并采取相应的措施加以改善，在健全借款成本资本化的规章制度的时候，要将其区别开来，明确企业在各个阶段所拥有的资金的总量，如果企业处在一个有足够现金流的情况下，那么就要逐渐推进资本化的转型，探讨改变资金的方法，累积权重，当企业面对现金流的负值时，将其定义为一般资产。在构建借贷费用资本化制度的时候，公司要采用公开财务报告的方式，确定固定成本费用的比重，对各种信息进行仔细审查，使其发挥出最大的信息价值，从而为企业提升经营发展效益提供有力的保证。同时，与会计核算的方法相结合，对借款费用进行理性的总结，推动对财务资金的公开，要想准确地判断出资本化成本，可以采用公开资本化率的办法，全面准确地反映出企业资金使用情况，对资金收益进行对比，推动企业资金价值达到最大，从而提升企业资本管理和使用效率。

五、结语

总之，新《企业会计准则——借款费用》的颁布使人们对企业的借款费用资本化处理过程进行更多的规范与改进，尽管从实践上来说企业借款费用资本化处理过程中还存在着一些缺陷，总体来说，过程中的优点比缺点要多。在这种背景下，新《企业会计准则——借款费用》的有关规定有待修改和改进，特别是在借款费用中出现的一些问题，提出更高的要求，并提出相应的标准。同时，对于企业来说，企业会计工作者也要了解并认识到新《企业会计准则——借款费用》中关于企业借款费用资本化的最优目的和最根本的思想，以便在企业借款费用资本化的时候，可以将其思想融入借款费用资本化中，从而提升企业借款费用资本化的品质与效率。

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（作者单位：秦皇岛开发区热力工程安装有限公司）