国际公共部门会计准则与国际财务报告准则的融合与分野

应益华 刘骏

【摘要】国际公共部门会计准则（IPSAS）是在借鉴国际会计准则/国際财务报告准则（IAS/IFRS）的基础上考虑公共部门的特殊性发展而来的， 两者之间呈现融合的发展趋势； 同时由于外部环境等差异性， 两者的发展呈现非一致性、非线性和非同步性的特征， 使得两者之间也呈现出分野的趋势。本文基于新制度主义理念等， 分析IPSAS与IAS/IFRS融合和分野的原因， 认为会计目标的相对一致性、制度同构压力等是促进两者融合的原因， 而组织目标和经济活动的差异性等是造成两者分野的主要因素， 并在此基础上提出未来政府会计发展的路径。

【关键词】国际公共部门会计准则；国际财务报告准则；融合；政府会计；分野

【中图分类号】 F205     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）03-0071-7

经济活动全球化和治理全球化是推动会计理论和实务全球化的重要因素， 受国际资本市场全球化和会计服务国际化等的影响， 国际会计准则/国际财务报告准则（IAS/IFRS， 为行文方便， 以下简称“IFRS”）国际趋同已取得了较大进展， IFRS的被认可度越来越高， 为国际资本市场的发展和稳定注入了活力。国际公共部门会计准则（IPSAS）是在参照IFRS的基础上考虑公共部门的特性发展而来的， 主要为服务接受者与资源提供者提供受托责任和决策相关的高质量财务报告信息， 其正逐步成为应计制公共部门会计准则的国际标杆。在全球化纵深发展以及风险全球化、 系统化的情况下， 世界各国加强国际财经协调与合作显得更为迫切和重要（刘尚希，2016）。国际财经协调与合作的一个重要体现就是会计准则的协调与合作， 现有文献主要研究私营部门会计准则协调或公共部门会计准则协调问题， 而较少研究公共部门会计准则和私营部门会计准则之间的融合与分野。本文结合IPSAS的发展背景和改革路径， 试图厘清IPSAS和IFRS之间的关系， 研究两者融合的基础和分野的原因， 探索两者的性质和异同， 为我国未来的政府会计改革提供借鉴。

一、 IPSAS的发展背景

国际会计师联合会（IFAC）下属的公共部门委员会（PSC）成立于1986年， 其最初作为讨论和分享公共部门会计和更广泛的公共部门财务管理问题的论坛而存在， 其成立后发布了系列专题报告， 为后续公共部门会计改革打下了良好的基础。1996年PSC转为IFAC下独立的准则制定机构， 1997年开始正式承担公共部门准则制定的职能， 在1997 ～ 2003年期间基于IFRS发布了20项IPSAS具体准则。2004年PSC更名为国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）， 同年法国审计院高级咨询顾问Philippe Adhémar接任IPSASB主席， 在其任期内将IPSASB重心放在公共部门特殊准则的制定上。2007年英国审计公司Moore Stephens合伙人Mike Hathorn接任IPSASB主席， 其在上任之初就提出将IPSAS与IFRS的趋同作为IPSAS的战略目标。2010年苏黎世应用科学大学会计学教授Andreas Bergmann接任IPSASB主席， 其主要关注公共部门财务报告概念框架的建立。2016年曾供职于英国特许公共财政与会计协会的Ian Carruthers担任IPSASB主席， 其后两次连任， 任期至2024年底， 其任期内的主要任务是发展IPSAS和其他公共部门高质量会计准则， 促进应计制IPSAS的采纳。从上述发展历程可以看出， IPSAS在不同的发展阶段呈现出不同的特征。

二、 IPSAS和IFRS融合的基础

Dimaggio和Powell（1983）提出了制度理论， 确定了两种形式的同构： 竞争性同构和制度同构。前者是指在技术环境或竞争环境下， 组织为了生存必须追求效率， 组织有效率才能生存下去； 后者是指在制度环境条件下， 组织为了生存必须追求合法性， 组织具有合法性才能生存下去（田湘波，2019）。组织不仅需要实现技术、 经营效率的提高， 还需要满足社会合法性（Abernethy和Chua，1996）。制度同构放松了组织行动纯粹受经济理性驱动的假设， 大部分组织的目标是回应同构的压力， 以寻求合法性， 而无论这种要求是否与其环境相适应。合法性可以分为程序合法性（建立民主程序， 以反映利益相关者的偏好）和产出合法性（准则的有效性和适应性）两个维度， 从这种意义上而言， 寻求合法性可能比理性决策过程更加重要。公共部门和私营部门一样， 其会计准则发展都受到内生因素和外生因素的双重驱动以及财务和非财务因素的双重制约， 特别是在同样的环境和条件下， 其组织结构和行动呈现类似的特征。从某种意义上而言， 会计发展的结果往往是由不同的压力传导机制所导致的， IFRS合理的制度可以通过强制、 模仿或规范压力传导到IPSAS。IPSAS和IFRS的融合有助于实现公共部门和私营部门之间的信息比较， 以更好地满足内外部信息使用者的信息需求。

（一）基于强制性同构的分析

强制性同构是由施加给组织的正式或非正式压力引起的， 这些压力来自于其所依赖的其他组织或社会文化期望（Dimaggio和Powell，1983）。强制性同构认为制度趋同的目标是遵从外部需求和期望以寻求合法性， 而不考虑满足这些要求是否与特定的环境相适应。IPSASB和国际会计准则理事会（IASB）均无权要求其他国家和地区遵循其制定的准则， 强制性同构源于资源依赖或合法性考虑， 尤其会受到外部公共资金提供者的影响， 如世界银行、 国际货币基金、 经济合作与发展组织等国际政府组织， 这些组织以公共部门采用基于IFRS的IPSAS作为提供资助、 贷款等的条件， 从而为IPSAS和IFRS的融合提供了条件。新公共管理理念引入之后， 社会公众对传统的政府会计过于强调过程控制提出了质疑， 迫切需要政府部门提供反映政府综合财务状况和业绩的信息， 以提高政府资源利用效率、 效果， IPSASB不得不对此做出反应， 在发展IPSAS的过程中积极与IFRS融合， 给利益相关者留下政府资源能够有效使用的印象， 以提升其合法性。

（二）基于模仿性同构的分析

模仿性同构是指为回应环境不确定性， 组织倾向于复制更为成功的其他类似组织的行为。环境不确定性包含技术的不确定性和政治的复杂性， 是促进模仿的有力力量。由于环境不确定， IPSAS在发展过程中， 容易受到其他组织制度设计的影响。当无法判断何种方法最优时， 模仿更为合法或成功的理论和实务往往是理想的解决之道， 可以节约准则制定成本， 降低不确定性和失败带来的风险。自2005年欧盟委员会强制要求其成员国上市公司遵从IFRS以来， 以资本市场为导向的IFRS已经取得了一种相对的垄断地位， 并被视为“良好实务”的象征， 国际声誉不断提高， 其程序和结构合法性被广泛认可。IPSASB的主要目标是通过更多地采用应计制IPSAS来强化全球公共财政管理， 在IPSAS发展过程中， 尽量保持IFRS的会计处理和原始文本， 提高相同类型业务处理的可比性， 确保与IFRS最低程度的偏离是IPSASB一直以来的努力方向； 除非有明确的理由认为IFRS不适应于公共部门或者无相应IFRS可借鉴， 否则都以IFRS为基础发展IPSAS， 并根据公共部门的环境和可操作性加以修改和调整。未来两者的融合趋势仍将继续， 这也是部分国家仍然在公共部门采用IFRS的原因。

1. 财务报告目标的相对一致性。制度的形成存在两种途径， 即自发演进和人为设计（袁庆明，2004）。财务会计作为一个人造的信息系统， 其主要目标是提供通用目的的财务报告， 向利益相关者传递决策有用和反映受托责任履行情况的信息。任何准则制定机构选择新的准则或摒弃原先的准则， 总是基于一种预设的目标， 即获取合法性以促进稀缺资源配置的公平和效率， IPSAS和IFRS均将会计目标作为其概念框架的逻辑起点。IPSASB发布的《公共部门主体通用目的财务报告概念框架》认为， 财务报告目标是提供受托责任和决策有用的信息； 2018年IASB修订的《财务报告概念框架》明确了通用目的财务报告的目标是提供有关报告主体的、 对现有和潜在的投资者、 债权人及其他信贷者做出向主体提供资源相关决策有用的财务信息。尽管IPSASB和IASB发布的概念框架对财务报告的目标表述存在一定的差异， IASB强调决策有用观， IPSASB强调受托责任观和决策有用观的结合， 但应明确的是， 受托责任观和决策有用观具有内在的一致性， 都将满足会计信息使用者对高质量财务报告信息的需求作为自己的目标。财务报告目标的相对一致性使得IPSAS和IFRS具备了融合的理论基础。

2. 管理模式的趋同性。公共部门一方面要履行其公共职能， 另一方面其作为市场特别是资本市场的主要参与者， 需要与其他市场参与者一样向外界（政府债券投资者、国际金融机构、信贷评级机构等）提供必要的信息， 以降低融资成本。财务报告是政府管理的有效工具， 也是政府整个信息系统的基石， 有助于减少代理成本和提高政治、 管理决策过程的透明度。20世纪80年代， 新公共管理运动在西方开始盛行并逐步推广。新公共管理的基本取向是采用工商管理理念、 方法和技术， 引入市场竞争机制， 强调结果为本、 顾客至上和追求质量， 强调公共资源使用的效率和政策决策的效果， 政府的各级受托者更具有企业家精神， 更加关注决策中的绩效问题（张曾莲，2011）。在新公共管理改革的推动下， 公共部门从强调投入变为强调产出—结果控制， 而且建立了资源配置与产出和结果之间的关系， 在此背景下， 公共部门逐步放弃了传统的现金制， 并引入应计制来提高财政透明度和实现受托责任， 以促进业绩管理和增强服务成本意识。引入应计制会计是新公共管理改革的核心， 其披露的财务报告能够提高会计信息的透明度和回应性， 对推进绩效评价型政府改革发挥重要的作用。从这种意义上而言， 管理模式的趋同促进了会计准则的趋同， 应计制的引入为IPSAS和IFRS融合提供了技术基础。

（三）基于规范性同构的分析

规范性同构源于这样一个逻辑： 相同的职业教育塑造了专业人员相同的世界观， 基于共同的认知基础和世界观， 专业人员在组织互动中促进了共享观念的传播， 凝聚和确认了共享的合法性， 进而促使组织结构和行为趋同（陈菲，2009）。会计准则的规范性同构主要源于专业化， 专业化通过准则的制定得以实现， 专业化又与认知共同体密切相关。虽然认知共同体可能由来自不同学科、 有不同背景的专家组成， 但他们有以下共性： ①有一套共同相信的规范和原则， 这为共同体成员的社会行动提供了价值基础； ②有共同的因果关系认识， 这是他们通过对其研究领域中一系列核心问题的实践分析而得出的， 能够帮助他们说明可能的政策行为和所希望的结果之间存在的多种联系； ③有共同的关于有效性和合法性的理念， 这是主体间性的， 是从内部界定的评估他们所专长领域的知识的重要性和价值的标准； ④有共同的政策计划， 是指与在他们专业能力指导下一系列问题相关的一套共同实践， 他们深信这样的实践会增进人类的福祉（Haas，1992）。从这种意义上而言， 认知共同体的作用贯彻于会计准则的制定和执行全过程。

IFRS已在130多個国家和地区得到采用或批准， 其专业性、权威性被广泛认可。IFAC作为全球最大的会计师专业组织， 与IASB在2011年签署合作协议， 加强双方在制定适用于私营企业和公共部门的会计准则工作方面的合作。IPSASB作为IFAC的独立委员会， 主要目的是发布公共部门会计准则并通过准则的采纳来强化其地位， 同时将IFRS有关知识迁移到IPSAS的制定过程， 减少风险和交易成本， 增强“相对外部性”， 避免浪费时间和精力来开发一个全新的会计系统， 防止在IFRS制定和执行过程中的错误重演。IPSASB目前共有理事会成员18人、 技术顾问17人， 理事会成员和技术顾问的专业知识和职业路径相似， 大部分都在私营部门工作过。以理事会成员和技术顾问为主体， 以国际最高审计机关组织、 其他国际咨询公司和国际会计公司等为组成部分的认知共同体积极推广他们的核心观点， 并与其他国家准则制定机构积极合作， 借助共同的价值观驱动IFRS知识体系快速向IPSAS迁移， 这种规范性压力在促进IPSAS和IFRS的融合中发挥了重要的作用。

在实际执行过程中， 上述三种机制相互重叠， 可能共同发挥作用， 也可能在不同的条件下各自发挥作用。总体而言， IPSAS和IFRS都以原则为导向进行相互融合， 可以降低制度设计成本、 学习成本和执行成本， 有助于市场参与者、 审计师和从业者的理解， 使得财务人员更为自如地在公共部门和私营部门交流技术与观点， 会计人员的转换也更加方便。IPSAS的发展是渐进式的， 特别是当业务或事项无相应的IPSAS进行规范时， 为避免闭门造车， 可以套用IFRS具体准则进行解决。当IFRS发生变化时， IPSAS也要进行相应改革， 两者之间的融合是一个持续过程。

三、 IPSAS和IFRS分野的成因

融合是一个过程而非终点， 在会计准则发展过程中， 不同的同构机制在不同时空下与具体的环境相结合时， 面临的制度压力和环境约束不同， 发挥的作用不同， 产生的结果也就各异。制度植根于环境之中， IPSASB作为全球公共部门会计准则制定者， 为提高其权威性， 会对制度环境带来的外部压力（政治压力、 功能压力和社会压力）和资源约束（人力资源约束和财务资源约束等）进行回应， 并根据应遵循的程序确定合适的选择， 认知共同体也可能重新组织。同构是制度理论的核心要素， 在关注IPSAS和IFRS融合的基础上还必须考虑制度理论的另外一个维度， 即分野。IPSASB在发展IPSAS的过程中借鉴IFRS的一些做法， 必须考虑公共部门的特性和需求， 并依据内外部环境进行恰当的创新， 以在获取政治合法性的同时获得竞争优势。IPSAS与IFRS在融合时， 各自所处环境的差异性决定了IPSAS难以完全照搬IFRS的经验， 而呈现出分野的特征。

（一）组织目标的不一致

会计准则的技术性（强调效率和目的—手段）决定了IPSAS和IFRS融合的一面， 同时其作为经济和政治問题， 决定了IPSAS无法完全照搬IFRS的经验， 因为在追求合法性和政治支持时（满足政治和管理的需要， 合法性的判断也取决于社会各界的价值判断）， 需要考虑准则与组织目标的适应性问题。组织目标的差异性决定了会计目标的差异性， 这是导致IPSAS和IFRS分野的主要原因。公共部门的主要职能是提高经济效率、 降低经济不公平性、 通过宏观经济政策稳定经济、 执行国际经济政策； 其主要目标是提高资源配置效率， 提供公共物品服务以满足社会需求和实现集体福利， 关注代内公平和代际公平； 其收入来源主要是税收收入和非税收入。私营部门的主要职能是提供私人产品以获取投资回报， 主要目标是实现公司价值最大化或利润最大化， 收入来源主要是销售收入。公共部门的目标、 所有权结构、 治理模式、 融资方式等都与私营部门存在一定的差异， 决定了利润导向的IFRS无法完全满足公共部门的信息需求。

会计目标的差异主要体现在概念框架的逻辑起点上， IASB的《财务报告概念框架》以决策有用观作为逻辑起点， IPSASB的《公共部门主体通用目的财务报告概念框架》以受托责任观和决策有用观为逻辑起点。逻辑起点不同， 导致相应要素的定义和收益的计量模式存在较大差异。IFRS强调资产负债观， IPSAS则偏好资产负债观和收入费用观的结合， 即对交换交易强调资产负债观， 非交换交易则强调收入费用观。

资产负债观主要有以下特点： 会计目标侧重于决策有用观； 优先定义资产和负债会计要素； 会计计量以资产、 负债计价为重心， 并广泛采用公允价值； 收益计量考虑综合收益模式； 会计信息质量特征方面注重相关性特征； 财务报表中包含综合收益表（罗绍德，2010）。在资产负债观下， 会计信息的质量主要取决于资产负债价值计量属性的质量， 特别是大量采用公允价值会计， 以便于现有或潜在的投资者更好地评估投资回报的数额、 时间和不确定性， 有助于提高财务报告的决策有用性； 收益被视为企业在一定期间内资源（资产或资本）增加的净额（葛家澍和林志军，2011）。计量属性和估值标准对公共部门决策和问责制有重大影响， 因此全面借鉴IFRS采取资产负债表观并广泛引入公允价值计量与公共部门的组织和制度特征不是十分吻合。尽管IPSAS也引入了公允价值， 但主要针对的是交换交易所拥有的金融性资产。公共部门持有资产及负债的性质和目的与私营部门有较大差异， 其持有的资产可分为交易性资产和非交易性资产。非交易性资产主要用于提供公共服务而非销售， 部分资产的取得并未发生成本， 持有人和受益人往往是分离的， 受到政府管制的影响， 一般没有开放、 活跃和有序的市场， 公允价值可靠性无法得到保障， 容易被操纵。公共部门的负债也因基于政治和法律的考虑而难以定价。公允价值计量属性的波动性和顺周期性会对公共部门财务状况产生较大影响， 因此其一般采用历史成本计量。

此外， 很多公共部门将财务业绩作为关键绩效指标， 因此收益表被视为最重要的财务报表（Laswad和Redmayne，2015）。在收入费用观下， 通过收入与费用的配比来计量收益， 收益的确认和计量是计量的主要内容； 对于政府在特定期间发生的交易或存在的事项， 按照应计制分别确认收入和费用， 计算当期收益。

（二）会计准则与治理体系的兼容性

制度变迁的理性及动态变迁环境之间的相互依存性和双向互动性， 特别是政治制度和治理体系与会计之间的兼容性问题， 是导致IPSAS和IFRS分野的重要原因。会计准则的变革必须与其他制度兼容才能确保其稳定性， 此外法律体系、 管理结构、 税收体系、 管理传统、 外部资源的约束等都会影响会计准则的执行， 如公共会计准则与政府财政统计、 预算会计、 财税体制之间的协调和相容问题。但是各国宏观层面的核算呈现不均匀发展趋势， 这就使得IPSAS的发展更趋复杂， 与IFRS的分野程度也逐步加深。

IPSASB在2008年提出了多层次政府财务报告模型， 该模型分为四个层次： 财务报表及其附注， 非财务信息、 预测信息， 财政统计信息、 专项报告（如政府债务报告、 预算执行报告）， 宏观经济信息、 人口统计信息、 政府与政策不确定信息。考虑到公共部门的多样性和治理体系的复杂性， 在提供通用目的财务报告的同时还需要针对不同的治理需求提供特定目的财务报告。预算会计信息是政府治理的核心信息， 是政府进行宏观决策的主要依据， 社会公众对此也更加关注。不同国家的预算会计在记账基础方面存在较大差异， 如有的国家采用比较激进的应计制， 而大部分国家仍然采用的是修正的现金制， 以更好地控制现金收支。目前大部分国家公共部门的财务会计逐步转向应计制， 但预算会计记账基础发展呈现较大的差异， 预算信息的列报也有较大的不同。在制定预算会计制度时需要考虑其与法律框架的兼容性， 法律框架的复杂性使得其信息披露更难统一。IPSASB对预算会计的关注不多， 仅在《IPSAS第24号： 财务报表中预算信息的列报》中提出了预算信息的列报问题， 但并未实质性地改变预算会计体系， 财务会计和预算会计之间的连接也未完全打通， 导致IPSAS在执行过程中还存在一定的障碍。预算会计和财务会计改革不同步也是导致IPSAS和IFRS存在偏差的原因之一。

（三）经济活动的差异性

IPSAS和IFRS的分野程度还取决于公共部门与私营部门经济活动的差异性。公共部门的交易可以分为交换交易（主体通过交换直接给付另一主体几乎相同的价值而获得资产或服务， 或消除债务的交易）和非交换交易（交换交易以外的交易， 主体在交换中没有直接给付几乎相同的价值， 而是从另一主体收到价值， 主要是非自愿或非互惠交易， 如税收和转移支付等）， 不同层级的公共部门交易呈现较大差异。私营部门的交易主要是交换交易。非交换交易与交换交易在确认、 计量和报告上存在明显区别。此外， 公共部门拥有的资产大部分属于非现金产出资产， 主要用于服务潜能， 其估值方法、 资本化处理、 折旧、 重估值、 减值等都与私营部门有较大的不同。

在公共部门会计准则发展过程中， 部分国家进行了积极的探索。如澳大利亚于2004年发布了《国际财务报告准则》的澳大利亚版本， 并要求从2005年开始采用中性的会计准则， 即在公共部门和私营部门均采用该版本的准则。由于公共部门和私营部门的差异性， 澳大利亚会计准则委员会只能不断更新该准则， 以同时满足两者的需求。新西兰在2005 ～ 2007年采用“部门中性”（即所有报告主体采用同一套准则体系）原则， 试图对公共部门和私营部门实行大一统的准则体系； 但2007 ～ 2012年在政府层面采取修正的IFRS， 且在实施过程中不断引入额外的确认、 计量和披露等要求， 以满足公共部门的特殊需求， 这些补充要求又主要来自IPSAS， 这种在IFRS基础上修修补补的“部门中性”原则越来越难以适应现实要求， 也破坏了IFRS文本的严肃性； 2013年其最终放弃了“部门中性”原则， 决定在政府部门采用以IPSAS为基础的准则体系。从上述实践可以看出， “部门中性”并非最有效的方法， 特别是IASB在2010年发布《财务报告概念框架》明确其主要目标是为资本市场融资者服务后， 单独制定公共部门会计准则， 并根据经济活动性质选择性借鉴IFRS制定IPSAS逐渐成为共识。

在无暇顾及公共部门特殊性问题时， “部门中性”直接推动了IPSAS的发展。在“部门中性”受到众多质疑后， 人们开始关注“交易中性”的概念。根据会计处理应基于交易或事项的经济性质而不是承担交易的主体类型的思路， 对于中性交易（公共部门和私营部门拥有相同特征的交易或事项）， IPSAS应尽量采取与IFRS相同的会计处理方法， 减少两者之间的差异， 这有助于相互比较， 提高管理效率， 也有利于会计信息的合并； 对于非中性交易， 直接采用IFRS可能导致会计信息的生产者和使用者对信息的内涵产生误解， 需要量身定制相应的准则或在IFRS的基础上进行修订或扩展， 如基础设施资产、 遗产、 军事设施、 非现金产出资产减值、 资产的后续计量及损失的估计、 社会保障义务、 或有负债、 隐性负债、 非财务绩效计量（服务业绩信息等）、 服务特许权安排、 非交换交易收入和费用、 捐赠、 预算信息的列报等。IPSASB在其《2019 ～ 2023年战略和工作计划》中提出， 将制定公共部门特殊准则、 保持与IFRS的一致性、 制定满足用户更广泛的财务报告需求指南作为总体战略目标的一部分， 并实现解决公共部门关键问题和保持与IASB新发布准则相对一致之间的平衡。IPSAS与IFRS的关系详见表1。

从表1可以看出， 在现有38个IPSAS准则中， 有34个借鉴了IFRS的成果， 准则名称也基本与IFRS相同， 但应该明确的是， 即便准则名称相同， 其术语、 定义、 确认、 计量和列报也可能存在一定的差异， 明确IPSAS与相关IFRS之间的关系有助于利益相關者了解两者之间的差异； 另外4个准则是围绕一般政府部门财务信息披露、 非交换交易、 预算信息列报、 社会福利等特殊交易或事项制定的， 没有相应的IFRS可供借鉴。

（四）准则的经济后果考虑

会计准则的经济后果也是造成IPSAS和IFRS分野的重要原因。会计准则的经济后果是指会计准则安排或结构直接形成资源配置状况， 或驱动资源配置状况改变， 或影响对资源配置的调节（田翠香，2010）， 因此会计准则扮演着控制系统和管制工具的角色。不同的准则制定机构都偏好自己的模式以确保对准则制定权的控制， 偏好的异质性导致选择的差异性。与私营部门不同， 公共部门会计准则“去环境化”只是一种良好的愿望。事实上大部分国家都在进行“全球准则本土化”（不直接采用IPSAS， 而是选择性地采用或借鉴， 并结合国情做出调整）的改造。IPSASB无强制性权力要求其他国家和地区采纳IPSAS。一方面， 各国公共部门会计准则制定者为减少本国的趋同成本， 会游说IPSASB尽可能采用自己的观点； 另一方面， IPSASB为提高IPSAS的广适性和灵活性， 以获取其他准则制定部门的认同并采用， 需要考虑各种环境因素的驱动和制约， 积极与其他国家准则制定者合作， 并允许采用更多的会计政策和估计备选方法， 以迎合多元化的需求、 获取竞争性优势， 因此其制定的准则有别于IFRS。会计估计和会计计量方面选择的空间不同， 给主体带来的影响也不相同， 并直接影响到对财政可持续的评价， 如谨慎性原则的引入程度、 政府负债的确认范围、 公允价值计量属性的覆盖范围、 资产的后续计量等都会直接影响到财务业绩报表的呈报。因此， 公共部门会选择对其有利的会计政策、 会计估计和计量属性， 以维持一种财政幻觉， 这进一步导致了IPSAS和IFRS的分野。

（五）利益相关者及其信息需求的差异性

会计信息的供求关系影响了会计准则的发展。在会计准则发展过程中， 不同行动主体拥有的议价权利不同， 对准则制定机构施加的影响也不相同， 并且这种影响是持续的、 动态的。会计并非技术中性或价值中性的， 其结果会影响多元利益相关者的利益， 而不同利益相关者的利益存在冲突， 必须寻求一种合理的平衡。IASB发布的概念框架将资源提供者（潜在和现有的投资者、 贷款人和其他债权人等）作为主要的信息使用者， 更加关注盈利能力、 资本结构等信息。IPSASB发布的概念框架则将资源提供者和服务接受者作为主要的信息使用者， 更加关注服务提供的公平、 公正和效率。在公共部门会计领域， 利益相关者的多元性需求比私营部门更为宽泛。IASB和IPSASB均声明财务报告的主要目标是满足多元利益相关者的信息需求， 目标的相对一致性使得IFRS和IPSAS具备了融合的基础。但应该明确的是， 相对一致性不代表完全一致， 公共部门和私营部门的财务报告目标的哲学基础不同， 在利益相关者及其信息需求方面也存在较大差异， 导致IFRS和IPSAS的发展呈现非一致性。

（六）解耦机制的推动

在理想状态下， 会计准则制定机构在追求效率的同时会增进其合法性， 反之在增进合法性的同时也会改进准则效率。但实际上组织在面临制度环境和技术环境不可调和的压力下， 往往会采取解耦战略， 即组织的形式结构、 正式规则与实际行动之间的分离可以维持其对制度环境仪式和象征性的遵从。Bromley和Powell（2012）认为解耦发生在两个层面： 一是政策和实务层面的解耦， 是指组织采用政策但并不执行， 这种形式的解耦可能被视为操作失败； 二是方法和目的层面的解耦， 是指执行规则或政策， 但是与预期目标弱相关。

就会计改革而言， 解耦机制是对会计准则频繁变革的合适反应， 具体而言， 是指在不同的制度压力下会计技术在实际操作中未被采纳或被选择性采纳， 仅仅保留象征性和符号性的行为策略（IPSAS在形式上与IFRS趋同或融合， 实际操作却与制度无关或进行适度简化， 或依赖不同的信息系统满足不同的管理需求）， 以使会计准则表面上看起来保持规范化和合法化， 但又保证一定的技术效率和竞争优势， 避免完全执行带来的高昂成本。在会计准则执行过程中， 即便面临同样的制度压力， 不同组织可能采取的解耦策略也不一致。私营部门的会计准则更强调技术性的一面； 公共部门的外部环境与准则执行过程更为复杂、 制度更不完善， 其会计准则更强调政治性的一面。受制度同构压力的影响， IPSAS逐步向IFRS靠拢， 但仍然面临着很多技术性挑战， IFRS本身就是一个发展中的准则， 可能存在模糊或不确定之处， 两者之间的不同步性可能导致IPSAS在借鉴和选择性采用IFRS时因为理解和执行偏差而与之产生分野。

四、 结语

会计并不是单纯的技术问题， 还带有社会经济和政治色彩， 会计的变革反映并反过来影响社会、 组织和个人的行动或利益。IPSAS和IFRS在逻辑起点、 管理模式等方面存在相似之处， 使得两者具备了融合的基础； 但由于公共部门和私营部门组织目标的差异性等， 两者在融合的基础上又呈现出分野的趋势。通过分析IPSAS和IFRS的融合和分野可以看出， 会计作为一种动态的社会实践， 不仅应考虑技术性的一面， 还应对所面临的制度压力进行回应。IPSASB为回应强制性、 规范性和模仿性同构的压力， 在发展IPSAS时采取了与IFRS融合的方法。IPSAS和IFRS的融合一方面使得公共部门和私营部门的会计信息具备了相对一致性和一定程度上的可比性， 有助于提高信息透明度， 进而促进资源配置效率和效果的提升， 降低交易成本， 以实现组织目标； 另一方面也使得IPSASB获得了更高的合法性认同， 满足社会期望， 并在与其他准则制定机构比较时可以保持竞争优势， 以吸引更多的准则制定机构采用或借鉴其准则。当然公共部门会计目标不是简单复制IFRS就能实现的， 外部环境的动态性和差异性决定了IPSAS和IFRS各自发展的非线性和非同步性， 也造成了两者之间的分野。

在我国政府会计准则的发展和完善中， 可基于政府会计主要目标， 合理借鉴IPSAS和IFRS的研究成果。对于中性交易， 积极借鉴企业会计准则制定的理念、 原则及方法， 根据具体情况进行适度修正、 增加或简化， 实现政府部门和企业对相同类型交易会计处理的一致性和可比性。对于非中性交易， 结合我国国情， 在概念框架内根据政府部门财务目标和业务的特殊性另行制定准则， 以确保政府会计目标的实现， 同时科学构建多元的信息系统， 满足利益相关者对高质量政府会计信息的需求。

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【基金項目】广东省普通高校省级科研项目（项目编号：409-230083990202）；广东省教育科学“十三五”规划课题（项目编号：2020GXJK208）

【作者单位】1.韶关学院商学院，广东韶关 512005；2.江西财经大学会计学院，南昌 330013