基于数据审计模式的新零售行业审计风险分析

冯梦静 李姣姣

摘要：零售业的发展截至目前分为三个阶段：传统零售业、电子商务的O2O模式以及当下的新零售商业模式。自2016年“新零售”概念被提出，国家相继发布了相关推动新零售转型的方案意见，凸显新零售行业的发展对国民经济的深远影响。新零售“线上线下供应链融合”的商业模式决定了其与大数据技术息息相关，因此传统的审计思维和审计方式难以应对新零售的线上交易风险，而数据审计模式成为一种趋势，但也面临各种挑战与危机。本文研究数据审计模式对新零售企业审计风险的影响，并从审计风险模型的三大风险层次总结新零售企业审计风险现状，最后提出相应的意见措施，完善审计风险理论模型，为实务工作提供参考。

关键词：数据审计模式；新零售业；审计风险

一、数据审计模式现状与风险

（一）数据式审计的概念

社会发展与市场经济使审计目标不断地发生变化，审计模式受审计目标的影响，经历了账项基础审计、制度基础审计、风险基础审计和风险导向审计四个阶段。当下互联网技术飞速发展，大数据时代的到来再次改变了审计模式，审计的对象由原来的纸质账目转为电子数据，曾经的纸质审计已经不能够满足当下对被审计单位信息的全面性审计，于是数据式审计应运而生。

根据国家“十四五”规划所制定的“十四五”国家审计工作发展规划中强调，新时代赋予审计工作新职责新使命。审计部门要深刻认识和准确把握新时代的新特点、新使命、新部署、新要求，自觉在思想上、政治上、行动上同以习近平同志为核心的党中央保持高度一致，认真落实党中央对审计工作的部署要求，在审计理念、审计手段、审计管理的改革创新上下功夫，不断完善审计制度，使中国特色社会主义审计制度更加成熟、更加定型。全面贯彻落实习近平同志关于科技强审的要求，加强审计技术方法创新，充分运用现代信息技术开展审计，提高审计质量和效率；提升信息化支撑业务能力，提升数据管理水平，加强数据资源分析利用，健全审计质量控制体系。

（二）数据式审计与传统审计的区别

1.审计对象

信息技术不发达时，企业的财务数据记录于账簿，所以传统审计一般表现为对手工账簿资料的纸质审计。受大数据环境的影响，企业记录账目的载体由纸质变为计算机。审计所需的数据在形式和内容上均发生了改变，审计对象不仅包含传统的关系型账务数据，还包括文本、图片、图像和音视频等其他格式的非结构化数据。大数据不仅带来了便利，一些企业还可能利用大数据技术开办虚拟公司、进行虚拟交易，等等，审计人员可以通过信息技术对被审计单位的数据进行分析，将审计的单位外延到与被审计单位有关联的单位。同时记录储存电子数据的信息系统以及对数据进行分类整理的应用软件也决定了数据的完整性、真实性等，因此数据审计模式的审计对象为电子数据及信息系统的内部控制。

2.审计阶段

传统审计主要分为审前调查、审计实施和审计终结三个阶段，而数据分析除了最终出具审计报告外，几乎应用于审计的全过程，这就使审计的阶段分辨不清楚。因此，数据审计模式下将审前调查分为审前准备和审前调查，这两个阶段需要进行大量的数据分析，来决定是否对项目开展审计。也就是说，数据分析可以作为立项依据，在确定审计之后，就可以运用之前数据分析的结果直接实施审计，这样便大幅提高了审计的效率。

3.审计方法

传统审计模式下依据审计风险模型评估風险，分析程序和实质性测试为主要方法。互联网时代的发展使得审计目标和审计对象发生变化，传统的审计方法不再适用于依托电子数据的企业，数据分析成为审计核心方法。由于信息技术导致数据冗杂，传统的审计只是对被动获得的信息进行分析，而数据审计模式则不局限于对信息的分析，应用智能化技术可以主动筛选最底层的数据，选取有效的数据将其转换为有用的信息，这一部分信息筛查整理的效果要远远高于直接对获取信息进行分析的效果（见表1）。

（三）数据审计模式存在的审计风险

1.财务信息系统层次

计算机技术的进步使审计人员需要从企业的信息系统中获取审计证据。信息系统在应用时本身可能会存在不可控的故障导致数据丢失、损毁，引发数据的数量风险。同时受限于目前的信息技术，信息系统中的应用软件不能相互作用或是软件开发存在缺陷，导致软件中的数据失真，从而引发数据的质量风险。

2.信息系统内部控制层次

数据式审计的出现是为了应对企业电子数据的审计，越来越多的业务可以线上进行，那么就会出现线上申请、审批、执行、复核等流程，纸质的业务流程可以查询到具体签字的负责人，而线上业务在系统中的运行使部分流程模糊，甚至出现不相容职责未分离的情况。同时由于线上操作的便捷性，如果出于牟利对电子数据进行更改，则可能引发内部控制层面的错报风险。

3.检查层次

信息技术的日渐发展以及信息产品的更新迭代改变了审计原有的工作方式，我国大部分审计人员的工作模式还停留在对纸质资料的审查，没有接受过系统训练的审计人员的计算机水平尚不能满足大数据环境下的审计需求。比如，在获取了原始的电子数据后并不能剔除那些无用数据，不能使用计算机技术发现本身存在误差的数据，对于庞大的数据无法归整分类，等等，从而导致检查层面的重大错报风险（见表2）。

二、新零售行业审计现状及审计风险

（一）新零售行业发展现状

1.新零售规模壮大

新零售行业的发展离不开国家政策的扶持。国家“十四五”规划纲要中提出，要推动产业数字化转型。实施“上云用数赋智”行动，推动数据赋能全产业链协同转型。在重点行业和区域建设若干国际水准的工业互联网平台和数字化转型促进中心，深化研发设计、生产制造、经营管理、市场服务等环节的数字化应用，培育发展个性定制、柔性制造等新模式，加快产业园区数字化改造。深入推进服务业数字化转型，培育众包设计、智慧物流、新零售等新增长点。

自“新零售”概念提出以来，不断地有行业探索新零售的发展之道，在科技进步的同时以人为本才能更好地为消费者服务。于是企业纷纷改变运营模式，以新零售“线上线下供应链融合”的商业模式为根本，结合各自行业独有的优势，打造一个能立足于新时代且代表本行业的发展模式。从业态规模来看，新零售行业涉及人们的衣食住行，当下社交电商规模的扩大，在满足了人类物质需求的同时兼顾了精神需求；从形式规模来看，包括最初的网上平台，到后来的大型商超、便利店的发展，线上与线下融为一体，打造全新的零售销售模式。

业态规模：

（1）生鲜类：

（2）母婴类：

（3）家电类：

（4）服饰类：

（5）百货类：

形式规模：

（1）网上平台：

（2）大型商超：

（3）便利店：

截至2021年10月18日，新浪财经公布的新零售概念股共有104只，其中具有各行业代表性的企业如苏宁易购、永辉超市、王府井、海澜之家、爱婴室近三年财务报告审计意见均为标准无保留意见。在美国上市的阿里巴巴、京东以及在香港上市的美团作为新零售龙头企业，近三年来财务报告审计意见也均为标准无保留意见。

分析几个代表性企业的营业收入、资产报酬率、净资产收益率以及每股收益可以发现，几家企业受新冠肺炎疫情波动及新收入准则测算口径的影响，盈利有所下降，但在2021年新冠肺炎疫情形势趋于稳定的基础上，国内经济持续回升，后疫情时代结合数字经济的发展，零售企业线上线下融合速度进一步加快，如永辉超市这种类型的超级市场以及阿里巴巴、京东等电商平台发展更是不断向好，新零售业态将得到进一步推进及完善。基于此，新零售行业的审计风险虽然存在，但是结合各行业的审计报告分析，近三年的标准无保留意见也标示着审计风险相对较小（见表3）。

2.消费额向好增长

社会消费品零售总额自2016年至2019年期间稳步增长，2020年较之2019年增速有所下降，可能是由于新冠肺炎疫情导致人们消费水平稍微下降。但从2021年半年的数据显示，如果之后4个月的零售总额按照前几个月的规律增长，那么2021年的社会消费品零售总额将高于2020年。社会消费品零售额总体水平向好发展，说明人们对零售商品的消费需求只增不减（见图1）。

图12016—2020年社会消费品零售总额

资料来源：国家统计局。

2020年9月到2021年8月社会消费品零售总额以及网上零售额的变化略有波动。社会消费品零售总额环比增长趋势略有降低，2021年8月环比增长率回升；网上零售额在2020年11月达到峰值，该月的“双十一”活动刺激了消费者的购物欲望，2021年6月次之，该月同样有“6·18大促”。两次活动的网上零售额体现出新零售模式下企业根据消费者的消费特质以及消费需求，制定的策略一定程度上迎合了市场，新零售的商业模式正潜移默化地维持消费者黏性（见图2和图3）。

受新冠肺炎疫情的影响，2019年度社会消费品零售总额累计增长率有所下降。随着新零售业态的不断推出，网上零售额及实物商品网上零售额的累计增长率均有一定程度的缩减，吃、穿、用占据了居民消费的三大类，在前些年电商兴起的形势下，网上零售额飞速增长，但近三年来，新零售商业模式方兴未艾，线上线下供应链结合销售的模式一定程度上打破了之前网络销售渠道几乎“霸屏”的局面，线下销售不断兴起。之后隨着新冠肺炎疫情形势的好转，零售额增长率开始回升（见表4、表5）。

（二）数据审计模式下新零售行业的审计风险

1.财务报表层次的重大错报风险

（1）基于商业模式的战略风险

立足市场。由于准入门槛低、短时间内就可以上手运营并且获得利润，市场内的新零售行业与日俱增。新零售行业的商业模式决定了企业不仅要销售产品，也要具备完善的供应链、物流系统，初期没有站稳市场且没有核心竞争力的企业，随着业务规模变大投入大量的资金，成本提高了，就没有利润可言。如果企业通过提高价格来回笼资金很有可能失去对价格较为敏感的客户。新零售发展最重要的理念就是“人”，大部分企业可能不会选择冒着丢失消费者的风险来赚取收益，此时企业可能面临负债经营的局面。这种情况下，企业的商业模式可能存在不能持续经营的问题，从而导致财务报表层次的重大错报风险。

维稳客户。新零售“线上线下供应链融合”的商业模式改变了企业的经营理念，以为消费者服务为中心的理念需要企业花费大量的心思，投入大量的资金维稳客户。比如，一方面，企业为了留住老客户、吸引新客户会推出大量的折扣、补贴，以“烧钱”的方式留住消费者。另一方面，新零售特殊的商业模式需要企业技术方面不断革新，通过数据分析获取消费者的消费偏好，从而制定企业的经营战略。新老客户黏性的增强以及信息技术的加持需要资金的支持。企业在缺少资金的情况下，可能会虚增利润，以良好的面貌获取投资者的信任进行融资，从而导致财务报表层次的重大错报风险。

（2）信息系统层面风险

人为控制。企业在虚增利润时修改数据，由于新零售企业业务流程的数据通过线上信息系统记录，那么在信息系统中与销售相关联的采购、仓储、运输、退回等数据可能也会被篡改。信息系统内部控制存在问题，一方面，管理人员层面可能存在通过操控系统操作人员舞弊；另一方面，信息系统部分应用的权限可能被人为修改。另外，在信息系统应用程序中，如果某些流程的管理人员职责不相容但没有分离，也会存在管理人员舞弊，出现信息系统内部控制层面的重大错报风险。

信息系统本身。信息系统内部控制层面的重大错报风险有一部分可能是由于信息系统自身存在的缺陷所导致的，并非主观意识下故意为之的舞弊。比如，信息系统在创建时本身就不符合企业的商业模式，不能满足企业经济业务活动的需求，导致企业发展速度滞缓；系统的安全性存在问题，容易被他方攻击，导致数据泄露；系统功能不完善，在记录数据时不能保证数据的真实性、完整性。可控或不可控的系统错误都会导致信息系统内部控制出现重大错报风险。

2.认定层次的重大错报风险

（1）相关收入

虚增收入。在识别和评估与收入相关的重大错报风险时，审计人员可以假设收入确认存有舞弊风险，评估企业会以何种方式虚构何种类型的收入。新零售企业业务扩张、规模扩大、技术加持等意味着成本费用的增加，同时企业为稳固消费者推出的一系列补贴活动，二者结合注定导致利润呈现负增长的状态。负盈利的企业很难赢取消费者以及投资者的信任，无法立足市场，因此虚增收入成了伪造利润向好的方式。

收入确认。新零售企业的销售模式大多是交易量多、成交额度小，相较于大额收入，小额收入容易被审计人员忽略并且出现“跳单”“跑量”等造假现象，不易被发现。基于以消费者体验为核心，新零售企业在确认收入时存在滞后性，顾客购买产品时支付的价钱暂时放置第三方支付平台，只有当顾客满意产品，取得商品的控制权时商家才能收到货款。顾客不满意产品产生退换货的货款如何处理，退换货产生的运费是否由顾客承担，复杂的交易使收入的确认不易分辨。

（2）相关费用

虚列费用。除了虚构收入，费用的虚假列支也是企业增利的一种方式。虚列费用分为两种类型，虚增和虚减。虚增收入意味着企业会多交税，为了逃避税费，企业会相应地虚增成本费用，从而达到在企业经营状况良好的情况下，既增加了利润，又减少了支出。為了掩盖企业处于亏损的状态，管理层通常会通过少计或推迟计算成本费用，来达到粉饰利润表的目的。

3.检查层次的重大错报风险

（1）管控流程

传统审计的财务数据为纸质数据，审计人员可以通过原始凭证等资料获取企业的业务流程以及相应的控制负责人签字等审计证据。新零售企业的财务数据为电子数据，其业务流程通过线上信息系统呈现，线上业务的操作使控制活动被隐藏起来，一些业务流程模糊不易被察觉，极易出现多个不相容业务由同一人管控或是业务数据被篡改的情况。审计人员可能对信息系统审查之后也无法发现高度隐蔽的舞弊手段。

（2）审计人员

审计新零售企业，既要审计财务数据，又要审计财务数据的载体信息系统。财务数据中电子数据占据主要成分，面对庞大复杂的电子数据，缺乏计算机技术的审计人员对于获取的数据可能无法整理成系统的审计信息，无法识别不重要或者错误的数据，对企业的信息系统无法全面地确认其是否安全可靠且适用，从而导致审计风险。

（3）审计技术

基于新零售“线上线下供应链融合”的商业模式，企业的财务数据以及非财务数据均记录于信息系统。业务范围的繁杂使信息系统的规模也在不断扩大且变得复杂，审计人员需要通过审计软件建立审计分析模型，将冗杂的数据纳入其中进行数据分析。如果繁杂的数据没有强大的审计技术分析，可能会造成审计证据的错乱或者丢失。

三、提高数据审计模式下新零售行业审计风险质量的建议

（一）丰富审计理论

新零售行业独特的商业模式决定了对数据审计模式的适用。数据审计模式下审计对象由基本的财务数据扩大到财务数据和半结构化以及非结构化的财务数据还有非财务数据，审计环境由线下审计扩大到包含线上的非现场审计，审计方法由抽样式审计变为全样本式的数据处理及分析，审计过程中加入了自始至终的数据分析，多因素的变化导致审计风险加大，迫切需要审计理论的完善与丰富来对新的审计模式进行规范和指导。

（二）提高财务报表层次的重大错报风险质量

1.重点关注商业模式的审计

商业模式转型成功与否侧面反映了战略布局是否准确恰当。战略制定是否得当决定了持续经营的能力。审计人员在审计新零售企业时，首先应分析企业的商业模式，关注其是否顺应市场的发展，是否符合企业的规模，是否体现企业的特色。新零售企业线上交易、线下体验、平台物流发货的商业模式致使其比传统零售企业的关联方交易更复杂，审计人员可以通过审计软件进行数据分析，对关联方交易及管理层是否存在串通舞弊加大关注；以用户体验为本的商业模式让企业的成本费用增多，审计人员要对企业的财务状况是否能维持企业稳定运营加大关注，避免出现与持续经营相关的重大错报风险。

2.重点关注信息系统的审计

新零售行业商业模式意味着企业的数据被登记并存档于信息系统。审计单位可以建立一套审计风险识别和评估信息系统，对受审单位的信息系统进行风险识别，审查其是否能够反映企业繁杂的业务流程和完善的内部控制制度以及保证企业数据的真实性、完整性。然后对信息系统进行风险评估，评估在信息系统遭受外界的袭击时，所储存的数据是否丢失或损坏以及丢失、损坏的程度是多少。

（三）提高认定层次的重大错报风险审计质量

1.扩大审计范围

新零售行业的交易量大、小额收入居多，线上的小金额交易容易造假且不易被发现，审计人员应扩大审计对象的范围，采取数据审计模式下的全样本审计对企业所有的交易量及交易额详查，兼顾所有线上线下交易额，包括通过各种不同的第三方支付平台产生的交易额以及新零售企业的补贴优惠、运费配送费、退货换货交易额等特殊交易额，来验证收入的真实性和完整性。

2.拓宽审计渠道

利用数据审计模式的优势，在对新零售企业审计时，对财务数据以及图像、音频、视频等非财务数据通过审计软件进行数据分析。数据式审计已经获取企业主动提供的审计信息并分析企业最底层的数据，还可以通过实地调查、利用外部数据与内部数据结合反映内部数据、明察暗访等形式拓宽获取审计证据的渠道，如“瑞幸咖啡”事件，审计人员通过对线下门店流量的监控、关联方交易的审查以及第三方媒体的跟查，才将瑞幸这一线上线下结合销售的企业存在的问题调查清楚。

（四）提高检查风险的审计质量

1.培养高端复合型审计人才

数据式审计对审计人员的计算机能力要求较高，新零售行业下电子数据变得更为复杂。目前我国大多审计人员的知识储备尚停留在对财务数据的审计层面，面对冗杂的数据以及复杂的信息系统，不能准确地实施数据处理和数据分析。审计单位应注重培养高端复合型人才，大力培养计算机型审计人才和审计型计算机人才，在审计团队中加入计算机人才，培养团队协调高效合作，同时注重对审计人员在新零售商业模式运行方面的培训，保证一个审计团队在各方面均具有优势。

2.推动审计技术的创新

新零售行业规模的扩充、业务范围的增多、组织结构的变化增加了信息系统的繁杂程度。复杂的信息系统需要新型审计技术进行检查评估。当前我国信息技术在审计中的应用不是特别广泛，应当加大力度开发审计软件，建立审计分析模型，推动审计技术的创新，完善数据分析、信息技术在审计中的应用。

四、研究结论与展望

信息技术飞速发展，日臻完善，数据审计模式以及新零售行业的商业模式借用信息数据和计算机技术正处于在探索和发展阶段。新零售行业“线上线下供应链结合”的模式势头猛进，成为零售市场的主要销售途径，同时这种模式决定了在审计时所需使用的数据审计模式，二者均是新兴模式且因为电子数据的特殊性，在财务报表层次、认定层次以及检查层次方面均存在一定的审计风险，审计人员只有在发现问题时不断地研究探索，以审计风险模型的财务报表层次、认定层次和检查层次为路径，挖掘应对数据审计模式下新零售行业对应三大风险层次的审计风险因素的措施，才能达到规避审计风险，提高审计质量的目标。

因为以“人”为本的理念，新零售行业逐步占据零售市场的主要份额，成为最重要的销售模式之一。对于新零售行业的审计至关重要，本文对数据模式下新零售行业的审计风险进行了初步的研究，希望能在一些方面完善審计理论，关于影响审计风险的因素以及如何应对三大风险层次的审计风险因素的措施还值得进一步的探索研究，从而提高审计质量。

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AuditRiskAnalysisofNewRetailIndustryBasedonDataAuditModel

FENGMengjing1，2LIJiaojiao1，2

（1.SchoolofBusiness，SouthwestUniversityofPoliticalScienceandLaw，Chongqing401120，China；2.AuditandLegalResearchCenterofSouthwestUniversityofPoliticalScienceandLaw，Chongqing401120，China）

Abstract：Uptonow，thedevelopmentofretailindustryhasbeendividedintothreestages：thetraditionalretailindustry，theO2Omodelofe-commerceandthecurrentnewretailbusinessmodel.Since2016，whentheconceptof“newretail”wasputforward，thecountryhassuccessivelyissuedproposalsandopinionsonpromotingthetransformationofnewretail，whichfullyshowsthefar-reachingimpactofthedevelopmentofthenewretailindustryonthenationaleconomy.Thebusinessmodelof“onlineandofflinesupplychainintegration”ofnewretaildeterminesthatitiscloselyrelatedtobigdatatechnology.Therefore，traditionalauditthinkingandauditmethodsaredifficulttoadapttotheonlinetransactionrisksofnewretail，andthedataauditmodelhasbecomeatrend，buttherearealsovariouschallengesandcrises.Thispaperstudiestheimpactofthedataauditmodelontheauditriskofnewretailenterprises，exploresthecurrentsituationofauditriskofnewretailenterprisesfromthethreerisklevelsoftheauditriskmodel，andputsforwardcorrespondingsuggestionsandmeasures，inordertoimprovetheauditrisktheoreticalmodel，andprovidereferenceforpracticalwork.

Keywords：DataAuditModel;NewRetailIndustry;AuditRisk