“统借统还”免税政策的应用与风险分析

张文俊

摘要：税务筹划是一项复杂的工作，集团企业要享受统借统还的税收优惠政策，就需要企业在全面准确理解政策的基础上，合理筹划资金交易主体、合同内容、签订时间、利率、期限及资金支付链条等要素。既要避免增值税重复纳税，也要兼顾利息费用在企业所得税前扣除事项；既要降低税负综合成本，也要控制税务风险。文章主要从政策规定、政策解读及统借统还业务在实际操作中较为常见的、容易被忽略的主要风险点进行梳理。

关键词：统借统还；免税政策；应用；风险分析

目前很多集团企业在实际业务经营中，由于集团内母子公司或者不同子公司各自都有对外融资的资金需求，如果各公司分别直接对外融资，一方面，不便于统一管理且融资效率低下，可能会出现资金综合成本较高等问题；另一方面，信用等级不高的子公司，一般处于业务发展或成长的初级阶段，资产规模较小，往往会出现直接对外融资困难的问题。为了进一步解决子公司对外融资难、融资贵的问题，一般由母公司集中直接向银行等金融机构融资，然后通过与子公司签订“统借统还”协议，将贷款资金分拨给子公司用于经营周转，同时母公司按照金融机构同等借款利率水平向子公司收取分拨资金利息，并统一对外办理还本付息结算业务，这就是统借统还的资金筹集使用模式。

在“营改增”前，国家为了大力支持集团企业的业务发展，助力产业转型升级，有效降低统贷统还业务模式的税收成本，最早的财税[2000]7号文中就明确了统借统还的资金筹集使用模式不征收营业税的优惠政策。“营改增”全面推开后，财税[2016]36号文对该优惠政策继续延续。

税法虽然对统借统还业务中收取的利息收入制定了免征增值税的优惠政策，但是需要符合政策规定的一些条件，且在实务中严格满足政策规定条件存在一定难度。在实际操作中，很多企业对统借统还税务政策的理解尚不到位，且各基层税务局对政策的执行也各有差异，因此集团企业在享受免税政策的同时，难免存在较多潜在的税务风险。

统借统还业务在税务风险处理方面主要涉及两个问题：一是支付利息一方能否在企业所得税前扣除；二是内部收取的利息收入是否满足免征增值税条件。因此集团企业需要在全面、准确理解政策的基础上，合理筹划资金交易主体、链条、利率、额度等要素，且资金管理部门、使用部门及各成员单位要统一规划、通盘考虑、相互协同。

一、统借统还业务税收优惠政策出台的背景与相关规定

随着企业集团式规模扩大和产业链延伸，为了进一步规范和加强企业集团集中管控，资金管理更是成为了集团式企业财务管理的核心内容。集团统一授信有很多优势，如资产规模大、风险能力控制强、企业信誉好，因此更有利于成员企业利用集团资信取得银行授信支持，提高资金筹措能力，所以统借统还的资金筹集使用模式一直被广泛应用于集团式企业中。

统借统还税收政策早在2000年制定，部分金融机构为了减少或防止不良贷款，确保信贷资金的安全，出现了不愿意受理中小企业贷款申请的情况。中小企业为了解决融资难的困境，向主管部门或所在企业集团的核心企业申请由其统一向金融机构贷款并归还。

国家为了降低集团公司资金集中筹资的税负成本，发布了财税字[2000]7号文，文件主要针对于企业集团或其核心企业作为统借方向金融机构借款后，是否按政策的规定将资金分拨给下属单位，如果统借方将从金融机构筹集的资金分拨给下属单位后是按高于支付金融机构借款利率水平来收取的，税务局将其视为从事贷款业务的性质，对其收取的利息全额征收营业税。

“营改增”后，财税[2016]36号文附件2《营改增试点过渡政策规定》第一条“下列项目免征增值税”第十九项“以下利息收入”第7点的规定，其实是对该优惠政策进行继续沿用，并对财税字[2000]7号文相关内容进行修订和完善，其内容的核心思想未变。

二、统借统还业务政策解读

根据（财税[2016]36号）文件对统借统还业务的规定，有两种业务模式可以享受统借统还增值税免税政策优惠：一是作为统借方的企业集团或核心企业直接向下属单位分拨资金（见图1）。二是作为统借方企业集团通过所属财务公司分拨资金（见图2）。

两种业务模式无论是哪种，根据政策规定想要享受免征增值税的优惠政策，均要满足以下条件。

首先，资金来源只能是企业对外发行债券或者金融机构借款两种对外筹资方式。

其次，资金使用方只能是企业集团的下属单位。通过财务公司分拨的，资金使用方可以是集团内下属单位或企业集团。

再次，统借方收取的下属单位资金的利率不得高于债券票面利率或者金融机构借款利率。

最后，外部借款的本金和利息必须由企业集团或者核心企业统一收取和归还。

三、统借统还业务两种模式的案例分析

（一）企业集团或者核心企业作为统借方划拨资金

假设企业集团母公司A，已通过国家企业信息公示系统向社会进行公示属于集团企业，A公司旗下有30多家二级单位，80多家三级单位，40多家四级单位，每年母公司A根据集团资金需求，统一向金融机构筹措资金，母公司A作为统借方然后将资金以不同形式分拨给下属单位，其中部分贷款分拨情况，通過资金分拨、转拨情况来分析哪些企业可以享受增值税免税待遇。如企业集团获取的银行贷款综合利率5.3%。

上述统借统还模式，不同环节下增值税征免的情况如表1所示。

（二）企业集团作为统借方通过财务公司划拨资金

续上例，假设子公司C为集团财务公司，母公司将筹集到的资金拨付给财务公司C，由公司C与集团内各公司签订统借统贷合同。如企业集团获取的银行贷款综合利率仍为5.3%。

通过资金转付、分拨、转拨情况来分析哪些企业可以享受增值税免税待遇（见图3）。

上述统借统还模式，不同环节下增值税征免的情况如表2所示。

通过上述案例分析发现，不管资金来源是否符合免征条件，首先，要规划好资金借贷主体，精简资金的链条。即使不能享受免征增值税优惠政策，也能避免因为借贷主体链条过长而导致增值税重复纳税的现象。

其次，规划转贷对象时要注意转贷对象与统借方的关系，最好是有直接股权关系的单位，资金来源与利率水平就算均满足36号文规定，对于集体下没有股权关系的内部单位之间借款收取的利息，也很难享受增值税免征政策。

四、统借统还业务免税政策适用的要点及风险提示

税法对集团企业统借统还业务利息收入中增值税的免征规定设定了若干条件，这些条件看似简单，但是在实际执行中要严格满足这些条件并不容易，再加上对于政策理解不同，各地税务机关掌握尺度不一，稅企争议也较大。

很多集团企业为了满足垂直管理需要，在资金分拨上与税务政策的要求还是存在很大偏差，且很多细节操作上做得并不到位，因此在享受免税政策的同时难免存在很大的争议和税务风险。本文将统借统还业务在实际操作中较为常见的、容易被忽略的主要风险点进行梳理，重点提示如下。

（一）统借方主体未登记备案或公示

增值税免税优惠政策对于统借方的要求是属于企业集团或者企业集团中的核心企业，税收政策对企业集团和企业集体中的核心企业未作明确界定。一是企业集团。2018年9月，国家取消了企业集团核准登记，改为了集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统的“集团母公司公示”栏目向社会公示。二是企业集团中的核心企业。核心企业如何判定，在税收文件中没有看到明确界定，正常理解在盈利能力、资金规模、偿债能力、核心竞争力上在集团内部影响力较大。

（二）对于资金来源是否属于统借统还免税政策规定，界定不清

企业集团或核心企业用于统借统还业务的资金来源于金融机构，且金融机构在借款合同中明确约定借款用途的，如“专项贷款”“自用”或者明确指定了具体项目。如果资金在实际使用的情况中明显与借款合同规定不符，这样税务局在资金来源认定上就会出现差异。所以统借方在资金使用过程中一定要注意与借款合同约定的内容保持一致，避免后期出现税企争议。

（三）贷款利率方面涉税风险

1. 增值税方面不满足免征条件情况。很多集团企业对外筹资的资金来源、贷款利率均不同，且因下属单位较多，多数资金很难做到一一对应，所以分拨下去的统借统还资金利率执行的是加权平均利率。因资金无法一一对应，集团企业无法让税务局明确判断统借统还资金来源归属情况下，以及加权平均的利率高于部分银行贷款利率，对于利息高于的部分和资金来源、去向不清晰等，都会引发税企争议。

其次，集团企业发债或对外筹资可能会涉及利息之外的其他成本，如发债佣金、顾问费、担保费等。作为统借方会将这些费用转嫁到下属企业承担。如统借方支付对外支付的利率6%，同时还对外支付利息外的其他费用1%。如果向下属企业收取7%的利息，税务局可能认定高于支付给银行的利率，不能享受增值税免税优惠政策，且需要全额缴纳增值税。

因此在统借统还业务中，向金融机构支付利息以为的其他服务费用时，建议与金融机构收取费用的方式最好保持一致。

2. 内部利率差异化带来的所得税税前扣除认定的风险。按照36号文的规定，统借统还业务中内部转拨的资金利率不能高于对外发行债券的票面利率或者支付金融机构贷款的利率。但有的集团公司考虑到不同的下属单位经济效益不同，所以在利率水平的制定上会有所差异。如统借方支付外部利率为6.5%，因A企业盈利水平高，收取8%利息，但是B企业盈利水平低，收取5%利息。集团公司作为统借方为B企业承担了1.5%的利息，可能会被税务局认定为“与其他收入无关的其他支出”，不允许税前扣除。对A企业多收取1.5%利率，可能会被主管税务局认定为内部关联单位利用利率水平差异调剂利润。

所以内部关联单位的同批资金利率水平最好统一，统借方可直接按债券票面利率或者金融机构贷款利率收取。如果前期留下来可用于当期弥补的亏损金额较大的话，统借方为了扶持下属企业的发展也可以不必优先考虑低于支付金融机构利息差额部分的税前扣除损失。

（四）统借统还业务中涉及到的债资比税前扣除的争议

在统借统还业务中，实际用款单位向统借方支付的资金的利息，是按照企业所得税法《实施条例》中规定的作为向关联方的非金融企业借款利息支出还是作为向金融企业的借款利息支出来认定呢？在实际业务操作中，存在很大的争议。

非金融企业以外的其他企业支付给关联企业的利息支出如果被认定为向关联方的借款利息，且不能提供符合其独立交易原则的，其利息支出在税前扣除是要受“债资比例”2：1限制的。

关于该借款利息如何认定，找出一些案例，如国税函[2002]837号文，从该文的规定看出，税法将该集团企业的统借统还业务的资金，认定为只是资金管理方式的变化，从其实质上还是属于银行信贷业务，不属于关联企业之间的借款，不受其关联方借款资本弱化的相关规定，因此该企业业务模式的利息支出是可以全额扣除的。虽然国税局在答疑中认为国税函[2002]837号文属于个案规定，不具有普遍适用性，但是个人认为，该文对统借统还业务的性质界定是符合业务实质的。第二个案例是国税发[2019]31号文，该文规定，房地产开发企业的统借统还业务的利息支出也不受关联方债权性投资与权益性投资比例为2：1的限制，该类业务的利息支出在税前扣除规定上也做了政策上的开发。

所以统借统还业务在债资比税前认定方面虽然存在很大争议，但不管是国税函[2002]837号文还是国税发[2009]31号文，从本质上还是认定该业务属于银行信贷，而非关联方的债权性投资。因此建议集团企业在做统借统还业务时，应当事先咨询所在地税务机关的税收政策的执行口径，确保税收政策执行口径的一致性，以此来规避政策争议。

（五）分拨层级方面的免税认定

按照36号文规定，统借统还中资金使用方只能是统借方的下属企业，但是下属企业（财务公司除外）在将资金转拨给平级的兄弟单位或者将其贷款资金转借给母公司等情况的，是不能享受该增值税免税优惠政策的。

有些集团规模大的企业，通常是集团母公司作为统借方将资金借给二级单位，二级单位转付转付三级单位，三级单位转付四级单位，亦或二级公司贷款然后将其资金转贷给上级母公司等情况。政策虽未明确规定所借资金直接拨付的才能享受免税政策，但是在实际操作中，税务局只认定一个统借方，对于除第一层拨付后的多层转拨的均不认可。

所以在做该类业务筹划时，作为统借方一定要事先明确资金的真正使用方，同时资金转拨要尽可能做到扁平化管理，精准直接投放，避免资金多层转拨，重复纳税的现象。

（六）资金流向对应关系的风险提示

企业集团为了提升信贷资金管理水平，而为所属单位统一贷款且不以盈营利为目的，对于内部关联单位之间该类转贷资金的流向最好能做到“一对一”“一对多”、，或者“多对一”。但是对于“多对一”的对应关系，最好提前筹划转贷资金的利息分摊方法，同时辅以备查簿记录资金使用方所对应的金融机构、使用本金、借款期限等作为备查。

对于资金流向对应关系，不建议“多对多”结构，因为在实际业务操作中很难做到符合免税规定的资金、借款期限、利率水平等各要素前后准确对应的规定。

（七）统借统还备案及发票开具问题

统借统还业务取得的利息收入免征增值税，属于税收优惠备案事项，由企业自行判断是否符合条件，无主管税务机关认定程序。符合优惠政策的企业需要填制《纳税人减免税备案登记表》，并及时到主管税务机关进行备案。

另外，统借统还业务免税备案后，收取利息的集团内单位需要向支付利息的集团成员开具增值税普通（免税）发票；如果不符合免征增值税条件，则开具的增值税普通发票应为含税价款。支付方取得相应发票以规避企业所得税前扣除的风险。

五、结语

随着融资方式不断创新，企业的融资渠道呈现多元化，实务中越来越多的集团企业通过统借统还业务方式，帮助下属企业解决融资困境。虽然形式上是集团企业作为统借方向下属企业拆借，但本质上是集团企业作为统借方代表下属企业集中向外借款，且统借方并没有从中取得收益，从业务及税务实质上综合考量，不应将其视为企业之间的资金拆借涉税事项，而应将其看作资金使用单位向资金拆出方直接借款，因此在实际运用中统借统还业务享受免税政策有其合理之处。

从统借统还税收政策的发展历程上来看，税收政策的发展有其延续性，更有与时俱进的发展性，国家通过优惠政策加大金融信贷支持、助力企业发展转型的目标导向是始终不变的。

在实践中，税务筹划是一项复杂的工作，企业要享受统借统还免税政策，建议注意从以下几个方面着手。

第一，企业税务专员要加强税务知识的学习，熟悉税务政策制定的背景、政策规定的内容，准确解读政策。很多企业税务专员，因为税务知识薄弱，对税务筹划的风险认识程度不高，无法科学地进行税务筹划，也无法合理规避税务风险；第二，实际执行中，由于政策理解不同，各地税务局掌握尺度不一，要学会借助外力，向税务局、税务师事务所或者同行的前辈等专业人士咨询，然后归纳总结不同渠道获取的信息，再合理利用；第三，加强信息收集、归纳和整理。对于统借统还业务中涉及到统借双方主体信息、资金来源、合同内容、签订时间、利息和期限等进行台账登记，同时要注意对原始资料的收集，准备好统借统还的利息分摊方式与金额，借款单位名称和贷款合同等相关原始资料的备查。第四，提高纳税自查能力，在纳税申报前进行全面检查、过滤，排除隐患。如曾有一家旅游公司E，该公司属于二级集团公司，E公司向其总部A公司（属于统借方）借款一笔资金，E公司将该笔资金转付给下属单位F公司。通过流程梳理发现该公司除了多层转拨外其他均符合统借统还增值税免征的相关规定，且该公司双方之间并未开具发票，所以整个流程除了资金流向无法调整外，该企业是可以通过调整信息流和票据流来降低税务风险。首先，变更合同主体和内容，将A和F调整为合同主体，E公司作为资金直接监管方，其次，由A公司直接对F公司开具发票，且E公司收到本金和利息均通过“其他应收账款”“其他应付账款”科目处理。第五，完备流程内容和手续，包括完成集团成员信息公示、及时到主管税务机关备案。我们既要合理享受税收优惠政策，也要合理规避税务风险。

參考文献：

陈迎，高允斌.集团企业资金统借统还业务纳税筹划[J].财务与会计，2021（13）：69-71.

（作者单位：武汉金宇综合保税发展有限公司）