陶瓷企业环境成本核算分析

庄德峰 郑杰 新疆农业大学经济管理学院

引言

不可否认，中国是陶瓷生产大国。然而，陶瓷行业是一个长期以来以高污染、高耗能而著称的传统行业，陶瓷企业因生产工艺落后，生产设备陈旧，导致陶瓷生产过程中排放的污染点多、面广。近年来，环境保护受到公众的高度关注。许多陶瓷企业由于长期的环境污染，被政府罚款，限产，甚至关停。有的企业将环保提升至与品质、管理等经营要素同等重要的位置，对来自环境保护的压力越来越大了。此时，环境成本的核算就显得至关重要了。

一、环境成本

（一）环境成本定义

环境污染责任是与污染物排放主体相一致的。陶瓷企业，需要对环境保护负一部分责任和付出相应成本。按成本的特性，可以把成本分为显性和隐性两部分[1]。学者们的相关研究主要着眼于显性部分，隐性部分往往处于被忽视的状态。隐性成本定义为，该成本是企业经营活动中产生，但因某些原因未承担的环境隐性成本，这部分往往难以计量[2]。环境成本是陶瓷企业在生产活动中造成环境污染而使环境服务功能质量下降的成本。

（二）环境成本分类

环境成本的分类是多样的，根据陶瓷企业的特点，其环境成本可以分为环境预防成本、环境恢复成本，环境污染成本和环境治理成本[3]，这是按生命周期和作业成本法来分的。其中，环境预防成本是指陶瓷企业为防止经营过程中产生环境污染而产生的成本；环境恢复成本是指在开采矿石等造成环境污染或破坏生态平衡而产生的成本；环境污染成本是指因排放污染物等而需要承担的费用；环境治理成本是指为治理环境而产生的成本。如环保设备支出。

（三）环境成本的计量

杨雨晴（2019）[4]认为恢复费用法是 环境损害成本计量方法之一，这种环境损害成本计量方法是用恢复费用来衡量被损害的环境资源价值；环境治理成本的计量方法是历史成本法，与绿化相关的支出可作为长期待摊费用；环境损失费用的计量方法和环境管理费用的计量方法也应该是历史成本法。然而，张源城（2020）[5]指出杨雨晴的计算方法是有缺陷的，那就是原料环境成本难以计量并体现。他就这一问题采提出了等效替代法。这种方法计算简易，可操作性强。

（四）环境成本核算

我国陶瓷企业在环境成本方面上存在着许多问题。比如陶瓷企业没有对环境成本进行单独核算。为了准确地呈现环境成本信息以便进行环境成本管理，陶瓷企业需要运用作业成本法[6]对环境成本进行单独的核算。而且，陶瓷企业的环境成本核算是全过程核算，从原材料的采购到产品的销售及回收[7]。

二、陶瓷企业与环境相关支出现状

（一）陶瓷企业的环境问题

1.陶瓷工艺流程

陶瓷的制作需要经过很多工序，大致如下：陶泥、摞泥、拉坯、印坯、修坯、捺水、画坯，上釉和烧窑。

2.固体废弃物污染

在摞泥、拉坯、印坯，修坯和烧窑等生产环节会产生固体废弃物。固体废弃物产生的原因主要有生产线拥堵、撞击和遗落等。这些固体废弃物包括有釉坯体和无釉坯体料。坯体废料并不是没有任何回收价值，经过处理后可以作为原料重新使用，加入量大概有8%。出窑后的建筑陶瓷的坯体尺寸一般比铺贴时的尺寸来得大，这主要是出于降低原材料要求和更好地控制烧制过程。基于此，为了符合铺设时的尺寸要求，陶瓷企业必须对已出窑的建筑陶瓷进行特殊处理，而特殊处理过程则会产生很多的固体废弃物。为了使抛光、抛釉砖的表面看起来更加洁亮和手感更加细腻，需要有抛光和研磨工序，这期间也会产生大量的固体废弃，也叫作抛光渣。日用、陈列陶瓷使用的釉料，颜料和制作产生的污泥往往存在重金属元素。这些重金属元素有铅（Pb）、镉（Cd）等。若未能正确处理陶瓷废料，将会污染周边环境。

3.粉尘、有害废气污染

摞泥、拉坯、印坯、修坯、画坯，上釉和烧窑等这些生产环节会产生污染环境的气体。在摞泥、拉坯，印坯和修坯等生产环节会产生陶瓷废料。这些废料如沉淀污泥、抛光废料等颗粒非常小，若任其放置风干，将有扬尘的产生，污染空气，威胁周边居民的健康。在进行上釉和烧制时，设备内部会产生如一氧化氮、二氧化氮（一定条件下可形成四氧化二氮）和二氧化硫（与空气接触可产生三氧化硫）等污染性气体，会污染环境。

4.废水污染

在陶泥和捺水等生产环节会产生废水而污染环境。在淘洗瓷泥和用清水洗去坯上的尘土过程中会产生大量含瓷土的废水。出窑后的陶瓷表面往往较为粗糙和存在不易清洁的问题，所以需要进行抛光和打蜡。该工序需要使用到添加剂，而这些添加剂含有重金属氧化物和硬脂酸等，随着污水一起排放，将会发生污染问题。此外，为了快速地使抛光废料颗粒沉淀，需要加入特殊制剂。该流程遗留的丙烯酰胺是具有毒性的。而且有机絮凝剂聚丙烯酰胺在降解的时候，往往伴随着丙烯酰胺这类物质的产生。丙烯酰胺对于人们来说具有很大的危害性，通过日常工作中的接触和饮水等进入身体，使人慢性中毒。

（二）陶瓷企业与环境相关支出的核算现状

目前来说，许多陶瓷企业由于环保意识缺乏，在企业中并没有单独对环境成本进行确认和计量，而是直接计入管理费用等期间费用。

（三）环境成本核算的必要性

1.企业的可持续发展

企业为了可持续发展，需要非常重视环境的保护。陶瓷企业在生产陶瓷产品时是以自然资源为主，并且会产生许多的环境问题。而自然资源和生态环境的修复能力都是有限的，这就要求企业在生产的同时尽量降低对环境的破坏，才能使企业可持续发展。

2.利润最大化的目标

如果陶瓷企业以利润最大化为目标，就必然要对环境成本进行严格控制，因为环境治理成本是远远高于环境预防成本和环境维护成本的[8]。而且，随着国家对环境保护的重视和各项环境保护政策的出台，陶瓷企业在生产中往往要投入大量的环保设备，才能达到减少污染物的排放的目的，符合环境保护的要求。如果企业不对环境成本进行单独核算，将不利于成本控制。

三、陶瓷企业环境成本核算

（一）环境成本核算思路

为了更好地核算陶瓷企业环境成本，应对其进行确认，采用合适的计量方法进行计量，较为完整地汇总归集和运用作业成本法对其进行分配。

（二）环境成本核算对象

环境成本核算对象是其监督反映的内容，可以通过分析成本动因来确定。从环保治理效果这一方面来说，该对象就是损害环境的相关支出。从环境经济效益这一方面来说，以陶瓷企业消耗的瓷土、燃料等各种环境资源成本为核算对象。

（三）环境成本核算方法

根据陶瓷企业生产作业特点和对重点污染项目进行严格把控的目标，确认采用作业成本法，从而有利于陶瓷企业寻找环境成本控制点、提高环境成本控制效率，最终实现环境保护与可持续发展。作业成本法的流程：一是划分环境成本，建立对应的作业成本库，汇总各个成本库的总成本；二是根据成本动因的性质分类，计算各类成本动因；三是计算各类成本的单位动因成本数，并分摊到各作业中；四是将各类作业环境成本归集到各产品。

（四）环境成本核算内容

根据陶瓷企业生产陶瓷的过程，分为研发阶段，原材料获取阶段，生产阶段和销售，回收，废弃物处置阶段。某项环境成本动因分配率=某作业成本库成本/消耗资源总数量。其中各个阶段的环境成本内容如下面表1、表2 和表3 所示。

表1

表2

表3

四、陶瓷企业环境成本报告

环境成本报告分独立式和非独立式。独立式的环境成本报告更有利于陶瓷企业的内部管理。采用独立式的环境成本报告，陶瓷企业须将各环境成本项目单独列出。

结语

陶瓷企业为达到环保新要求和降低自身的成本，需要对环境成本进行单独核算。陶瓷企业当前的重点应该是通过节能减排，降低环境负荷，最终实现综合收益的提高。