新医改下我国公立医院绩效审计初探

刘婵 永拓会计师事务所（特殊普通合伙）广东分所

引言

医改“十二五”规划提出“建立以公益性质和运行效率为核心的公立医院绩效考核体系”，到党的十八大报告提出“加快公立医院改革，落实政府责任，建立科学的医疗绩效评价机制和适应行业特点的人才培养、人事薪酬制度”，再到党的二十大报告提出“深化医药卫生体制改革，促进医保、医疗、医药协同发展和治理。”，随着医改政策的实施，管办分开，医药分开逐步落实和深入，社会公众越来越重视公立医院改革的成效。客观、全面地评价公立医院改革成效的需求越来越受到重视，如何开展公立医院绩效审计，目前尚无成熟的理论和实践。本文针对现行公立医院绩效审计存在的不足，分析可能的原因，并提出基于“5E”绩效审计体系构建的审计方法。

一、起源和含义

绩效审计起源于20世纪40年代。1929年-1933年经济大危机，凯恩斯主义占上风，主张全面干预经济社会活动，政府职能扩张，公共支出增加。在严峻的经济形势压力下，人们呼吁政府对公共资源强化经济责任。在这样的背景下，绩效审计从第三方的角度提供独立、客观、公正的信息给公共资源的所有者和相关利害关系人，满足公众了解政府绩效状况的需求。

在国外，绩效审计开展得比较早。美国从20世纪70年代开始提出“3E”绩效审计准则，英国绩效审计伴随着公共支出的增加而发展，从20世纪80年代绩效审计走向法定化，加拿大绩效审计历史悠久，采取绩效审计和财务审计相结合的方式，二者平起平坐。这些国家在不断的实践中总结出了法律、方法、评价指标等一系列体系，标准完善，范围广泛，形式多样。

在我国，随着医疗体制的改革深入，国民经济的快速发展和社会主义民主政治的完善，公立医院绩效审计模式逐步推广将成为必然，重要性也将日益显露。由于公立医院绩效审计是一种新型审计，开展时间不长，无论是关于公立医院绩效审计理论还是实务，都不够完善。现阶段，关于公立医院绩效审计，主要从传统的“3E”模式出发，借鉴加拿大“5E”模式，增加环保性（Environment）和公平性（Equity）。考虑以上审计理论，就公立医院绩效审计的定义，即为：借助于特定审计策略，就公立医院发展状态予以评估，分析是否落实经济要求、高效、公正等要求，并归纳合适的应对策略，提升医疗资源运用效率，进而协助公立医院实现更优的发展效益的一个过程[1]。

二、审计目标

审计目标是审计项目要说明或者表达的意图。绩效审计大多是对一个单位的某项目或某方面进行审计，而不是对被审计单位的所有方面进行审计。因此，为了利用有限的审计资源，最优化实现审计目标，确定正确的审计目标，恰当的审计范围和重点显得尤为必要。

审计目标的重要性，一是明确审计的方向，否则是盲目审计，分散审计；二是对审计方案和实施过程产生重大影响，二者均是为审计目标服务。

相对财务审计，公立医院绩效审计目标较为繁杂。参考世界上通行的惯例，公立医院绩效审计目标应确定为：分析经济层面和社会层面的效益，是否严格落实政府医疗体制改革，为公立医院改进完善公共资源的管理打基础，确定恰当的经济责任；使决策者、立法者和社会公众利用管理成果的信息频率提高；使公立医院管理者决策给予相应的支撑。

三、审计内容

新医改政策对公立医院监管、补偿、运行机制进行了较大的改革。[2]管办分离的管理模式，对公立医院的监管加强，药品价格和财务数据公开，使得监管范围扩大，延伸到经济运行层面；取消药品加成机制，公立医院收入补偿只有医疗收和政府财政补助两大来源，绩效审计对政府政策落实情况和医疗费用控制情况建立可行的评价体系；在经济资源有限的条件下，如何有效利用资源，提质增效，公立医院需要建立完善的内部运行控制机制。绩效审计应关注内部控制制度的制定、完善和执行情况，对运行效率进行适当评价。因此，公立医院绩效审计内容大体可分为三类：一是经济效益方面。二是社会效益方面。三是政策执行方面。

四、审计程序

公立医院绩效审计，就像一根扁担两头挑，一头挑的是公立医院的利益，一头挑的是社会的公平正义。绩效审计任务光荣，责任重大。要有效开展公立医院绩效审计工作，关键是“六据”：一是审前准备有依据，二是绩效审查有凭据，三是账外调查有实据，四是审计结论有证据，五是审计报告有数据，六是处理意见有根据。

五、存在问题

（一）公益性特征体现不足

公共卫生事业必须强调公益性。作为公共卫生事业的主要载体公立医院，不应主要追求自身利益或成员利益，而应追求公共医疗卫生服务水平的公平性和可及性、医疗支出的节约和医疗服务水平的提高等社会目标。目前审计主要停留在经济效益审计方面，围绕经济性、效率性、效果性开展，对公立医院公益性体现不足，重视不够。在“5E”审计模式下，增加环保性和公平性审计。环保性审计是对公立医院运行的环境影响审计，公平性审计是对公立医院收治病患公平性审计。这两个因素至关重要，关系到绩效审计的可信度。

（二）审计人员配备不足

相对于传统的合规性审计，绩效审计内容不仅包括被审计单位的各项经济业务，还涉及医院管理、社会效益和政策执行等多个层面的运行情况[3]。目前，公立医院基本使用HIS管理信息系统，审计项目组大多是财会专业人才，未配备医疗、会计和信息专业复合型技术专家，难以对HIS系统进行测试审核。此外，审计人员普遍对传统的合规审计较熟悉，对新型的绩效审计较陌生。

（三）未进行审计的后续跟踪

公立医院绩效审计作用发挥关键是精准发现问题，提出针对性改进措施，敦促被审计单位落实措施。目前，审计工作往往停留于初次审计时提供审计报告，未进行审计的后续跟踪，检查被审单位是否采取相关措施改进，审计效果大打折扣。

（四）未使用统一报告格式

目前，我国公立医院绩效审计开展时间不长，处于探索阶段，绩效审计报告格式没有统一，有的绩效审计报告与合规性审计报告没有太大区别；有的绩效审计报告只谈绩效，忽略合规；有的绩效审计报告只是正面评价时按绩效审计角度阐述，负面评价时按合规审计角度阐述；有的绩效审计报告篇幅过长，重点不突出，定位不清晰，难以为管理者提供决策参考。

六、原因分析

（一）制度有待完善

公立医院提供的医疗卫生服务具有准公共性和正外部性的特征，绩效评价标准难以界定，指标设计不完善，多数以传统的财务指标如收支结余率作为主要的衡量依据。随着我国民主和法制的完善，自媒体的成熟，社会公众民主意识增加，特别关注政府资源分配的公平与效率问题。自医改政策实施以来，受到社会广泛关注，但是，绩效审计工作赖以执行的依据审计制度未跟上医改政策的步伐。国家有关部门相继颁布了一系列标准，如财政部文件《关于印发<国有资本金效绩评价规则><国有资本金效绩评价操作细则>的通知》（财统字〔1999〕2号）；2022年4月，国家卫生健康委办公厅文件《关于印发国家三级公立医院绩效考核操作手册（2022版）的通知》（国卫办医函〔2022〕92号），推动绩效考核和医院高质量同步发展；2019年1月30日，国务院办公厅印发《关于加强三级公立医院绩效考核工作的意见》（国办发〔2019〕4号），通过绩效考核，推动三级公立医院由规模扩张向质量效益发展方式转变，由粗放的行政化管理向精细的全方位绩效管理模式转变。管理模式的转变这些标准的颁布对开展医院绩效审计提供了有利条件，增强绩效评价结果的公正性，但对公立医院绩效审计而言，目前还缺少一个审计准则性质的指导性文件，使得审计难度加大。

（二）医疗行业的独特性

医疗行业的独特性体现在政治性、社会性、专业性、绩效牵延性等四个方面。

1.政治性。一个国家人民群众医疗保健水平的高低，象征着一个国家政治、经济的优劣程度。解决人民群众看病难、看病贵问题已成为一项政治任务。

2.社会性。公立医院的服务态度、医疗质量、医疗收费关系到群众的身体健康，老百姓随时随地都会做出评价，所以，确保公立医院绩效审计的质量，是社会责任的体现。

3.专业性。公立医院的特殊功能，决定了公立医院固有的专业性。如公立医院的医疗质量、服务态度、药品管理、门诊住院的收费管理制度等都具有特殊性和专业性，这些都是公立医院绩效审计人员必须了解和掌握的内容。

4.绩效牵延性。医院的服务宗旨是在加强运营管理的基础上，考虑执行党和国家公益性的方针政策。公立医院绩效审计不能单纯把审计范围局限于会计凭证、会计账簿和财务报表等资料的审查。

（三）未认识到后续审计跟踪的重要性

对于公立医院绩效改进方面，后续跟踪审计有着监督的作用。公立医院绩效审计的主要作用是提高公立医院医疗服务产品的经济性和效率性，对发现的问题进行改进。通过后续跟踪审计，有效提高审计质量，反馈存在的问题，督促公立医院整改，帮助政府改善医疗制度。如果只是提出审计建议，公立医院未作出相应的整改，审计的有效监督职能并未真正发挥出来，公立医院“看病难，看病贵”的问题并未得到解决。未认识到后续审计跟踪的重要性是公立医院绩效审计的一大缺陷，此时，“问题回头看”显得尤为重要。

（四）公立医院绩效审计发展不均衡

在我国，各个地区经济发展状况不均衡，审计执行力度和政府的重视情况也不尽相同，如2002年，公立医院绩效审计试点从深圳市开始，实施了医疗设备采购和使用方面的绩效审计，是一个积极的公立医院绩效审计先行者，江苏、浙江、上海等省市也发展较早。公立医院绩效审计存在地区差异，原因一是客观条件的严重不均衡。二是国家的关注度有欠缺。三是各个地区的信息壁垒，好的经验无法分享，地区差距进一步扩大。四是部分审计人员提升自我专业素质和能力的动力不足，新技术的推广和运用受限，影响公立医院绩效审计工作质量和效率。

七、基于“5E”公立医院绩效审计体系构建

（一）绩效审计5E理论

绩效审计“5E”理论是在绩效审计“3E”理论上发展起来的，具体包括以下五方面：

经济性。公立医院的经济性体现在保证良好医疗质量的前提下，降低医疗服务的成本费用，获取医疗服务的收入。

效率性。公立医院的效率性体现在让病人得到尽快救治，让病人的等待时间尽可能减少，让病人的治疗时间尽可能缩短，让病人的健康尽快恢复。

效果性。公立医院的效果性体现在公立医院的出院人数、床日费用、门诊人次、次均费用、患者满意度、治愈情况等。

公平性。公立医院的公平性体现在对医疗政策的执行是否合法合规，是否严格执行药品零加成、耗材零加成，是否保证医保费用的正常报销。

环境性。公立医院的环境性体现在医疗废物的处理是否造成污染，抗菌药物的使用是否得当，疾病感染控制是否到位。

在实际绩效审计工作中，5E要素之间没有明显的界线，有时一个指标体现两个或以上要素，是相互联系相互影响的有机整体，不宜作机械的划分，而要多方面综合考虑。

（二）构建指标体系原则

公立医院绩效审计的关键是选择和确定恰当的评价标准。英国、美国等国家在政府绩效审计过程中为评价标准确立了一个基本原则，可以为公立医院绩效审计提供参考，这些原则概括起来即为SMART原则（S=Specific，明确性；M=Measurable，衡量性；A=Attainable，可实现性；R=Relevant，相关性；T=Timebound，时限性）。

（三）指标体系

公立医院绩效审计主要是建立一个适用、可行的指标体系，明确指标内涵，搭配参考标准。我国绩效审计参考标准来源主要有：一是国家层面的法律法规和政策、方针；二是行业层面通过对比和调查研究得出的被广泛接受的评价标准；三是公立医院层面的各项工作实施情况，包括财务制度、组织体系、规划；四是历史标准，公立医院的历史数据；五是经验标准，行业专家、学者通过访谈调研收集的意见形成评价指标。我国目前还没有公立医院绩效审计指标体系建立的实施标准，审计人员要在审计目标、评价体系的指导下，科学合理的构建绩效审计指标体系。

综合以上，可将绩效审计指标划分为经济效益、社会效益和政策执行等三个方面。反映经济效益方面的指标可分为运营效率相关指标（资源效率、收支结构、费用控制、经济管理）和持续发展相关指标（人员结构、人才培养、学科建设、信用建设）等两类，反映社会效益方面的指标可分为医疗质量相关指标（功能定位、质量安全、合理用药、服务流程）和满意度相关指标（患者满意度、医务人员满意度）等两类，反映政策执行方面的指标有医院资源配置、内部管理制度、补偿机制等三类。实践中，要对上述指标类别深入研究和细化，得出符合国家政策、行业标准、公立医院实际情况的绩效审计指标体系。

结语

公立医院在我国医疗领域的作用不容忽视，随着医疗体制改革的逐渐深化，药品耗材价格过高等问题凸显，公立医院绩效审计有利于公立医院对内部控制运行进行审视，用有限的资源产生最大的经济效益和社会效益。尽管公立医院绩效审计存在不足，在高速发展的互联网时代，国家医疗体制改革政策的实施，政府财政资金绩效审计的发展，有利于深化和完善公立医院绩效审计，有利于提出更加客观、科学、全面的绩效审计意见，保证公立医院沿着正确的改革路径前行。