集团企业合并报表编制困境与对策探讨

杨美玲 福建省电子信息（集团）有限责任公司

引言

站在集团企业财务管理的角度分析来看，合并财务报表反映的是集团企业整体的财务情况，编制流程较为复杂，其编制水平直接关系到集团企业平稳持续运营水平。由于集团企业合并财务报表编制工作有着复杂性、多样性的特点，涉及的技术方案、处理方法、理论知识等比较多，导致合并报表编制对财务人员的要求较高，存在难度。现阶段经济社会的快速发展，集团企业为了跟上发展步伐，必须结合市场环境变化做出相应的改变，但是在合并财务报表编制上，依旧存在着诸多的问题，影响了集团企业的整体经营效益。

一、集团企业合并报表编制概述

（一）集团企业合并的定义

企业合并指将多个单独核算的企业合并成一个报告主体的交易或者事项，新时期随着企业横向多元化发展和纵向产业链布局需求，通过新设成立子公司或并购重组增加子公司，企业规模不断扩大，对集团企业合并报表编制的准确性、及时性和真实性的要求则大大增加。在集团企业合并的过程中，要求被合并的企业最少有一个业务或者多个业务被合并方所掌握，所以这就要求被合并的一方需要有真实的业务存在，而不能是一个壳公司。

（二）合并报表内涵

合并报表是指能够反映出母公司与其持股的子公司构成的集团企业在经营成效、财务状况、现金流量等方面信息的财务报表。其中，集团企业是报告主体和会计主体，但却不是法人，且整个合并报表是由母公司编制的，但其中涉及的资料，均是来自子企业的个别报表。

二、集团企业合并报表的编制原则

（一）重要性原则

集团企业合并报表的编制，涉及集团内部很多法人成员的企业，有着涉及范围广、内容多、相互之间联系性强的特点，所以在合并报表编制的过程中，需要从大量纷繁复杂的内容中突出重要的内容。

（二）一体性原则

合并报表反映的是集团企业的整体情况，需要将集团企业的经营成效、财务情况真实地反映出来，在编制合并报表的时候，需要将母子公司视同一个会计主体，应当统一会计政策，对相同或类似业务有相同的会计处理，母子公司之间所发生的经济业务应当作为内部交易进行抵销处理，否则将造成合并报表数据不实。

（三）以个别财务报表为基础编制

合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的，并不是将母公司和子公司的账簿进行简单相加，而是运用母子公司各自编制出的能够反映其自身经营成果的财务报表为编制基础，并根据合并报表特殊的编制方法，将母子公司的财务报表合并成一份能够反映集团企业整体情况的综合性强的财务报表。

三、集团企业合并报表编制困境

（一）股权关系复杂，合并报表范围界定存在难度

编制企业合并财务报表首先应当明确合并子企业的数量，这将直接影响合并企业的资产、负债、营业收入和净利润等规模大小。合并财务报表的合并范围应当以“控制”为基础来判定，一般情况下，投资单位直接或者间接持有被投资单位50%以上的表决权，则可认为投资单位能够控制该被投资单位，该被投资单位应当纳入合并报表范围核算。在实务中，由于股权投资关系的复杂性，经常存在模棱两可的控制权问题，因此，不能单纯地从持股比例来判断是否达到“控制”，而应当遵从实质重于形式的原则，综合考虑持股比例、股东股权分散度、公司董事会席位安排以及日常经营管理等因素。例如，涉及委托经营管理时合并报表范围如何确定、有限合伙企业及结构化主体纳入合并报表范围的判断、清算阶段的子公司是否纳入并表范围等，都需要经过企业财务人员综合研判方可确定是否纳入并表范围。此外，部分企业为了迅速扩大企业规模，未改变投资持股比例的情况下，通过签订一致行动人等协议安排取得多数表决权，从而将被投资企业纳入并表范围。被投资企业是否纳入并表范围，存在主观和客观的因素，因此在界定上存在判断的难度。

（二）存在部分子企业会计信息失真

合并财务报表的编制是以子公司个别财务报表为编制基础，子公司财务报表的信息质量将直接影响到集团合并财务报表的信息质量，随着集团不断发展壮大，合并范围内的子企业数量增加，类型多样，涉及行业广等，将大大增加合并报表编制的难度。近年来，企业会计准则不断更新，新金融工具准则、新收入准则和新租赁准则等对财务人员专业胜任能力的要求极高，子企业财务人员若对业务的实质判断有误或核算错误，将影响子企业的财务报表，从而影响集团合并财务报表的数据。众多数量的子企业，集团母公司在短时间内难以一一核查子企业财务报表编制的合理性和准确性。

（三）母子公司财务核算基础不一致，增加内部抵销难度

集团企业合并财务报表的编制并不是将各家子企业的财务报表进行简单相加，而是要考虑严谨的内部抵销。考虑并购初期，企业内部尚不能较好整合，集团内部会计核算规则、会计科目明细设置可能存在不一致的现象，将进一步增加内部抵销的难度。例如，企业集团内部为提高整体资金运营效率，成立资金运营中心，将子企业银行账户资金归集到集团资金池，在资金上收下拨、资金占用费结算过程中，产生了大量的内部交易、往来和现金流出流入，若集团未统一会计核算标准，母子公司核算口径不一致、记账不及时形成未达账项等，将导致双方挂账不一致，难以确定内部抵销金额，需花大量时间核对内部交易数据，影响合并报表编制的时效性和准确性。

（四）合并报表信息化程度较弱

虽然目前已步入信息化发展的时代，但还存在很多集团企业信息化程度较弱的问题，仍利用Excel表格对合并报表的数据进行收集和处理，但实际上对于难度系数高的合并报表编制，Excel表格的功能已无法满足要求。子企业报送财务数据后，母公司财务人员首先要对子企业的数据进行勾稽检查，这将占用财务人员大量的时间，其次还要进行数据汇总，在表格中录入抵销分录，最终才能形成合并报表。部分企业已意识到信息化对合并报表的重要性，并且开始搭建合并报表信息系统，可基本实现数据审核、汇总、抵销等功能，但目前少有集团企业可实现合并报表系统与财务核算系统相互衔接，直接利用核算系统的数据进行合并抵销，信息化程度较弱。

（五）合并编制理论难，财务人员专业胜任能力不够

对于集团企业来说，合并报表编制涉及的情形和理论知识较多，是一项既复杂又专业的工作，财务人员如未能深入地了解集团企业经营情况以及具备夯实的专业基础和有效的职业判断能力，则难以胜任合并报表编制的岗位。合并报表中的财务信息有着极强的综合性，则要求编制合并报表的财务人员具备较高的综合素质，既要懂财务又能对业务略知一二，能够全面地了解集团内企业的生产经营情况和财务状况，做到业财融合才能更好地编制合并财务报表。

四、集团企业合并报表编制困境的解决对策

（一）明确合并报表编制范围

集团企业编制合并报表的首要任务是明确纳入合并报表子企业的范围，才可以确保合并报表编制的质量。首先，对于合并报表编制范围的确定上，需要考虑集团企业的实际发展情况，以此为基础来制定具有针对性的产权管理制度，立足投资管理工作，了解和掌握集团的所有持股企业，判断持股性质和投资目的，为确定合并报表范围提供合理的参考依据。其次，强化对集团企业治理体系与治理能力的建设，确保产权管理制度能够有效地执行，同时还需要强化财务管理模块的建设，加强对内部企业的财务监督，促进提升会计工作水平。因此，在集团企业合并报表编制之前，需要全面了解集团企业对外股权投资的情况，无论持股比例大小，均应当遵循企业会计准则的相关认定，对长期股权投资、金融资产投资等进行合理的划分，从而理清母子公司产权的关系，以此来增强会计记录的真实性。所以，为了明确合并报表范围，应当从集团企业层面制定统一的政策，执行相应的管理手段，根据实质重于形式的原则明确各级企业合并报表范围的认定标准和变更程序，定期做好监督工作，以此来确保合并报表的整体编制水平。

（二）加强对子企业的会计监督

为客观、真实地反映企业集团的整体财务状况和经营成果，则要求每一层级的子企业都严格按照企业会计准则的相关规定，将真实的会计信息反映在企业财务报表上。母公司应当强化集团总部的监督职能，不断完善监督机制，财务部门和审计部门可定期对子公司的会计核算、财务管理以及内部控制等进行全面检查，避免因监管不到位，导致子公司会计信息质量失真，从而产生重大经营风险。必要时，可聘请外部专业审计机构对子公司进行内控审计或财务报表审计，多角度全方位来评定子企业的整体财务核算水平和生产经营管理能力。同时，集团内母子公司也应当积极配合外部监管部门的检查，如国资委、财政部门、税务机关等，通过应对各项监管检查，不断提高企业会计信息质量。

（三）统一集团会计政策和相关制度

随着集团企业多元化的发展，母子公司在会计政策缺乏统一性，将使合并报表的编制工作受阻。集团母公司要充分发挥集团总部的引领作用，制定符合集团整体发展的会计政策，同时还要根据会计政策来制定适当的会计工作体系，制定各项财务工作细则，包括财务制度、会计科目、入账规则、审批流程等，为后续开展合并报表编制工作提供基础指导。集团内企业的各项财务工作，应该求同存异，对于不同业务板块的公司可以制定符合其业务特性的专业化的操作指引。子公司接受了母公司的制约，才能编制出符合母公司要求的财务报表，从而节省了合并报表编制的时间，母子公司遵循统一会计处理原则，上下联动，避免会计科目错配，编制出的合并报表才会真实准确。集团企业可建立完善的信息交流反馈平台，强化母子公司信息交流，加强学习集团内企业先进财务管控，提升一流财务管理水平，为合并报表编制工作奠定坚实基础。

（四）建立并持续优化合并报表信息系统

集团企业应该立足自身的实际发展情况，探索现代化的工作方式，利用信息技术来提升财务信息化水平。集团企业所属子公司数量多且所在行业分布较为分散，各家企业财务人员的专业素养参差不齐，会计核算水平不尽相同，因此急需借助网络技术来建立统一的财务信息系统平台，以提高会计信息质量。建立完善的合并报表系统，标志着集团企业财务数字化转型跨上了一个新的台阶，将简单重复的工作交给信息系统来完成，实现合并报表自动生成，提高了数据的时效性和准确性，同时也能让财务人员把更多的时间和精力花在更能创造企业价值的工作上。合并报表系统能够将各家子公司财务报表从一个个数据孤岛建立成一个数据共享的平台，在全集团企业实现了数据的统一管控和分级共享，母子公司的会计工作在管理效能方面得到了很大的提升，各层级企业的管理者也能快速地通过财务信息系统获得经营数据，从而为经营管理和投资决策提供支持。同时，还需要加大人力、物力、财力对财务信息系统的投入力度，确保信息化建设与企业的发展规模相匹配。

（五）不断加强财务“高精尖”复合型人才的培养

随着集团各公司业务呈现多元化发展的趋势，股权结构趋于复杂，合并报表编制工作难度日益增加，从而对母子公司的财务人员有了更高标准的要求。对于一个处于高质量发展的集团企业，建立一个具有“高精尖”复合型财务人员的队伍尤其重要。首先，集团母公司负责编制合并报表的财务人员，既要精通财务专业知识，又要对法律、战略、风险评估以及信息系统建设等有所涉略，还要结合集团公司本身的财务管理制度、会计核算口径和业务特性等，将理论知识与实践相结合，从而编制出符合集团企业实际情况的合并财务报表。其次，集团内各家子企业的基层财务工作者也应当遵守企业会计准则，恪守职业素养，编制出符合集团整体要求的个别财务报表。集团企业合并报表编制的准确性和真实性与集团内各层级企业财务人员的专业胜任能力密不可分。

结语

总而言之，当今社会经济快速发展，市场竞争日渐激烈化，众多企业为了实现持续发展，选择了多元化产业结构发展之路，通过并购、重组等方式整合产业链，不断扩大企业的经营规模，提升自身综合实力。但是，在集团企业经营管理的过程中，合并财务报表的编制属于基础工作，其编制水平直接关系到集团的整体经营效益，所以为了确保财务会计信息质量，为集团企业的发展带来可观的效益，这就需要对合并财务报表的编制工作进行严格的规范和约束。因此，集团企业需要结合自身的业务规模和信息化程度，改变传统管理思维，搭建信息化平台促进财务数字化转型，确保各个部门之间信息的高度共享，增强集团企业合并报表的编制水平，从而为集团企业的经营发展以及决策提供科学的依据，推进集团企业的持续性发展。