企业不同并购模式的会计与涉税处理分析

金保平 四川超跃律师事务所

企业并购的实质是通过市场竞争的“优胜劣汰”手段来重新盘活存量资产的一种有效途径，是未来企业扩张的一种有效形式。它以不扩大社会固定资产投资为前提，主要是企业创新：技术创新和管理创新，和流程再造、品牌重塑等手段，提高企业产能和效益，符合国家经济转型升级要求。

一、并购方和被并购方的会计处理

（一）并购方

需要根据会计准则来处理并购会计工作，对于不同的会计基础条件，内容和要求需要选择不同的处理方法，具体包括两种方法：1.权益结合法，依据被并购方出售自身资产的账面价值进行并购，作为资产和负债的会计基础条件；对于企业并购是指企业两个企业进行融合、重组、兼并，实现股权的交换，确保企业法人的权益相融合，不单一是资产的融合。并运用换发股票的方法，来完成对被合并企业控制权的获得；2.购买法，以被并购方资产的市场价值衡量标准作为并购方资产的会计基础条件。企业可以通过购买对方资产这种交易行为来获取被合并企业的所有权，在并购后需要对整个交易活动中被购买资产企业的资产状况进行分析、识别，可以根据市场价值衡量标准出来时也需要加强对并购方早期投资成本的处理，便于在相同的条件下并购，对于并购方支付的资本需要和被并购方并购后的净资产账面价值进行计算，如果合并成本大于净资产的公允价值份额的差额，确认为商誉，按照新企业会计准则的规定企业应于每年年末必须对合并中产生的商誉进行减值，这样可以使合并财务报表反映的会计信息更加可靠；如果在企业合并后发现，总资产大于被并购企业的净资产下的市场价值下的差额标准，则需要根据现行改进的会计准则要求并购企业需要定期对自身的市场声誉度进行评估、分析。以此确保在企业合并后现有的财务报表内容更加完整，会计数据信息更加可靠、精准。如果合并成本小于净资产的公允价值的差额在调整后作为资本公积金，如果公积金总额不足，则需要在调整留存收益进行计算[1]。

（二）被并购方

需要根据并购基本会计准则，确保被并购方是否仍保留自身的法人权利和地位，分两种情况，一种吸收合并，在该合并方式下不需要进行会计核算，只需要根据现有的会计准则进行资产的清算。后根据股权交易方法来对并购企业的股权进行控制，后在股权投资准则的要求下设置比例，在此过程中会涉及成本法和权益法，以此保护双方的权益。另一种是控股合并，企业仍保留会计核算主体，只是控股股东发生了变化。

二、税务处理和不同并购模式的会计与涉税处理

（一）税务处理概述

对于税务处理是指在国家税务总局的基本要求和目标下对并购重组后的企业双方的所得税进行处理，具体包括一般税务处理和特殊税务处理，对于满足一定条件的企业并购，可以按照特殊税务处理原则进行处理，两种的处理方式有一定的不同。

下面从四个方面进行阐述两种税务处理方式的区别，并购后企业一般税务处理，1.基础条件：（1）资产收购，合并方收购资产低于资产的50%，（2）企业合并，股权支付金额低于交易支付总额的85%，和同一控制下需要支付对价的企业合并。2.合并方的计税基础：被并购方企业交换的净资产市场价值衡量标准为主。3.被合并方确认应税所得：被转让资产的公允价值减去被转让资产的初始计税基础。4.被合并方取得股权的计税基础：资产的公允价值。

对于并购后企业进行特殊税务处理，1.条件：（1）资产收购，合并方收购资产不低于总资产的50%，且股权支付金额不低于交易支付总额的85%；（2）企业合并，股权支付总额不低于交易 支付总额的85%，和同一控制下不需要支付对价的企业合并；2.合并方的计税基础：（1）收购的被合并方资产，按被合并方的账面价值；（2）合并方方对价中支付补价的部分，按照确认的被合并方资产转让所得；3.被合并方确认应税所得：（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）*（收到的现金补价/被转让资产的公允价值）；4.被合并方取得股权的计税基础：被转让资产的初始计税基础-（非股权支付金额-资产转让所得）。

（二）企业不同并购模式的会计与涉税处理

1.并购方用货币性资产直接投资，来实现增值扩股的目标，以此具备大股东控制性地位

（1）会计处理。在此并购模式下企业并购双方可以直接采用货币资产进行项目投资或子公司投资，以此提高持有资产比例，扩大股权，达到获取大股东的控制性地位。在此交易模式下主要进行的是货币性交易，对此企业并购双方需要对初期投资成本入账价值进行分析，将其作为支付货币性资产价值，并根据相关的税负比例进行汇总和计算得出最终的总额。在此过程中企业也需要采用权益法来处理，确保早期投资成本可以和被投资单位所有权益份额下差额结果为正值，后纳入中长期股权投资和股权投资差额科目中，根据规范要求分批计入，形成投资收益和股权投资差额摊销相对应的科目。如果结果是负值，则需要纳入资本公积金中，将其和股权投资准备相对应。（2）涉税处理。在进行涉税处理时，需要根据具体的交易，将其作为合同内规定的需要缴纳的印花税，对于投资货币资产在具体进行借贷时可以直接将借款费用根据税负标准进行扣除，不需要将其纳入总投资成本中。

2.并购方用非货币性资产直接投资，来实现增值扩股目标，以此具备大股东控制性地位

在此并购模式下企业并购双方可以直接将非货币性资产投资到目标公司中，以此提高资产总额，扩大股权，获得大股东的控制性地位。在该交易模式下可以将早期投资中的成本入账价值作为支付下的非货币资产账面价值，并根据应该缴纳税率的情况来计算总资金，后将账面资产价值和税负直接作为股权投资资产。并将资产评估差额进行调整后纳入资金公积金或者其他资本公积金科目中，以此完成企业并购后的净资产增减工作[3-4]。

3.涉税处理

第一，流转税和地方税。企业需要根据地区财政部门和国家税务局联合提出了在股权转让的过程中需要严格根据营改增基本规范和准则加强并购企业无形资产和有形资产的控制，确保双方可以共同获益、获利、风险共担，在此过程中不征收增值税。对此企业并购的双方需要根据固定资产投资方式来支付不动产、无形资产需要缴纳的增值税，对于投资中有相关房地产资产，免征土地增值税的。需要以房地产投资的需要根据比例缴纳房产税，对于存货资产投资的也需要根据相关要求缴纳增值税和印花税。第二，企业所得税。需要根据企业股权投资业务所得税相关通知和企业资产评估增值所得税相关规定，在非货币资产投资交易模式下，需要将投资具体划分成为视同销售非性资产和投资资产两项经济业务。需要根据投资出资总额市场价值和资产账面价值的差额作为资产转让资金所有纳入企业所得税中进行缴纳。如果资产转让费用较大，涉税资金大，则需要在年度评估企业的纳税负担和压力，需要当地税务机关在批准审核后在后期分年度进行缴纳，以此实现摊销缴纳，有效降低企业税负压力。

4.并购方在货币交易下可以直接成为新的大股东

（1）并购双方。并购双方在采用非货币性资产购买目标对象的股权进行交易的过程中对于获取的目标公司大股东以补价位目标支付的现金如果在总货币资产中占据比例超出了规范要求的，需就可以直接判断成为货币性交易。在此过程中需要根据货币性交易基本准则和规范来获取资产入账时的账面价值，对于并购方获取的早期投资成本需要作为支付性的非货币资产基本价值和需要缴纳的税费进行计算，确保其总体额度在扣除并购方在交易过程中获得的货币性资产补偿金额。

（2）涉税处理。对于流转税，对于交易中产生的非货币性资产可以直接作为销售额，采用和第三种并购模式相同的方法，对于所得税而言，在进行交易时需要根据相关标准来出售非货币性资产，根据市场价值准确来购买目标对象的股权资产，在此过程中会产生资产转让过程中的资金转让所得费用和损失费用，以及需要缴纳的税费。

5.并购方在第三方交易下出售非货币性资产获取股东地位

（1）并购方采用和第三方交易模式，将非货币性资产进行出售，以此获得货币资产，后直接投资于目标公司，在实现目标公司增值扩股的基础上赢得大股东地位，在此模式下并购方可以直接采用非货币性资产投资目标公司，在此模式下可以有效控制投资总额，可以实时调整投资总额。是指并购方可以采用自身的全部非货币性资产来出售或者出售来获得总额资金，也可以选择其中的一部分进行投资，以此缩减资金公积金中的股权投资差额，以此减少对生产经营过程中的各方面投资影响，有效实现总收益和损失的均摊。

（2）涉税处理。在此模式下出售非货币性资产时也需要采用以上第二种模式来处理流转税和所得税，但是在货币性资产投资阶段只需要缴纳印花税，不需要缴纳流转税和所得税。

（三）企业不同并购模式的会计与涉税处理分析相关对策

1.做好相关税收筹划工作

对于并购双方企业而言需要加强税收筹划工作，明确具体的筹划点，在税收过程中可以根据一般税务处理和特殊税务处理的条件针对性的处理，确保企业在并购过程中需要加强对所得税的调节和控制，减少所得税现金流出情况的发生。一般来说，需要将并购双方作为一个整体来看，对于特殊税务处理比一般税务处理的并购现金流要少。但是，对于具备独立市场法人地位的并购双方而言，在进行两方面的税务处理时需要有可靠，稳定的交易条件。在一般税务处理时，相比较特殊税务处理支付更多的现金流或现金等价物，对此需要进行对价分析和计算。在进行企业资产价值评估分析中，企业未来现金流的现值决定企业价值。从总体发展情况来看，税收是企业价值的一个变量，但不是主要变量。对于市场价值而言往往会受到多方面因素的影响，和并购双方交易过程中的对价支付能力有着直接的关系，因此，税收筹划是一种有限的筹划，根据现有的交易条件最终来自交易双方的议价能力。

2.税务机关加强对企业并购所得税的管理

从宏观经济和企业财务层面进行分析，企业并购可以增加企业价值；从税收实务处理层面进行分析，企业并购下的企业所得税数额较大，但是因为企业资金不充足，资金压力大，对此税务机关需要加强对并购企业行为的管控和约束，加强对所得税的管理，具体可以从以下几个方面进行：第一，有稳定的支出流。需要加强对企业并购过程的监管和分析，精准计算出企业并购的应纳税所得额和应纳所得税；第二，有可靠的收入流。税务机关需要及时跟踪并购进程和货币资金支付情况，如果特殊情况则需要根据资金支付情况及时调整并购所得税预缴；第三，加强文件资料的归档处理。税务机关需根据并购业务的企业会计和税收的差异，做好情报交换和归档管理，对并购双方企业涉及并购业务的资产和负债进行跟踪管理，保证税收基础准确，便于在后期可以根据企业的具体情况及时调整会计基础和税收基础进行应纳税所得额[5]。

三、结语

综上所述，企业并购是市场经济发展下企业资本扩大到一种必然趋势，是资本配置的一种表现，也是企业提高自身市场竞争力的关键，需要企业加强重视。在具体并购的过程中需要根据相关法律法规、准则等科学选择会计核算方法，加强税务处理，科学分析被并购企业的资产状态，根据现有的会计制定和要求制定并购方案，选择并购防水，确保在并购后可以更好地适应市场经济形态，更加健康的发展。并加强对不同并购模式下的账务处理，税务处理，会计管理工作，以此确保企业在并购后健康发展，及时缴纳相关税费。