数字资产的会计问题探讨

2023-03-21胡海华朱可涵

科技创业月刊 2023年1期

胡海华，朱可涵

(湖北经济学院会计学院，湖北武汉 430205)

0 引言

自美国研发出世界第一台电子计算机以来，计算机技术飞速发展， “数字经济”应运而生，美国经济学家Don Tapscott在20世纪90年代初正式提出数字经济的概念。随后Gold Finger[1]认为现代经济将受无形资产的巨大影响，未来经济发展将由无形的数字资产推动。

在全球数字经济背景影响下，我国已经成为了进入数字经济阶段的国家之一。徐全华[2]将数字资产视为一种特殊的无形资产，但二者仍有所异同。吕玉芹等[3]认为数字资产不应盲目套用传统会计的核算模式，而要将其分为自创和外购两类。单士辉[4]对数字资产的特征进行分析，为数字资产账务处理提供具体的解决方案。刘鹏林[5]对数字资产内涵概念进行探讨，认为应该明确数字资产内涵和外延以帮助数字资产经营与发展。

从已有研究结果来看，学术界研究还不够全面，并未完全找到解决数字资产所面临困难方法。因此，本文认为需要对数字资产相关会计问题进行详细探讨，以便为未来制定具体的会计准则提供参考。

1 数字资产的定义

数字资产是数字经济时代的产物，其特征明显有别于传统的资产，因此其概念需要经过重新界定才能明确。目前，国内尚未对数字资产进行明确界定，但有关专家、学者普遍认为，其具有广义和狭义的差别。从广义来说，一切以数字形式存在的、由个人或企业拥有或控制的资产都可以称之为数字资产；从狭义来说，数字资产专指在分布式区块链账本上登记的计算机程序，例如比特币等数字虚拟货币。

本文探讨的“数字资产”是指广义上的数字资产，其定义需要满足以下两点： ①以数字形式存在。信息化时代背景下，在高度发展的计算机设备中，将复杂多变的海量信息转化为以基本字符0和1组成的二进制代码，这些代码就是数字形式的存在。②需满足资产的定义。所以数字资产应具备上述属性和符合其定义。

2 数字资产的会计确认与计量

2.1 数字资产的科目设置

根据学者对数字资产特征的探讨，对于生产和销售数字资产的企业的会计账务处理方式主要分为两种观点：①认为数字资产的存在形态与无形资产类似，二者都不存在实物形态，因此数字资产核算无需设置新科目，而可以直接采用无形资产的核算方式；②数字资产虽然在形态上与无形资产存在相似，但二者特征并非完全相同。另外，从通过销售就能获得直接的经济利益来看，其与存货还存在一定的相似性，因而应该设置单独的会计科目。因此，本文将数字资产与无形资产、存货的异同进行对比，以此确定是否要为数字资产设置新的会计科目。

2.1.1 与无形资产的比较

(1)无形资产是没有实体形态的资产。而数字资产通常是以基本字符0和1的二进制代码形式存在，也不存在实物形态。因此，从存在形式来看，数字资产与无形资产具有相似性。

(2)无形资产销售包括所有权的转移和受益于无形资产的权利，这意味着企业销售无形资产是一次性的经济活动。对于出售数字资产的企业而言，销售数字资产是一个长期可持续的经营过程，企业需保持对剩余数字资产的所有权与收益权。

(3)企业持有的无形资产例如著作权、非专利技术等，企业拥有这些资产，不是为了获得财务收益而进行直接出售，而是希望通过持有该种资产后能扩大公司的竞争力或者提高其产品质量，以间接的方式来为公司创造额外价值。而对销售数字资产的企业，数字资产就相当于公司生产的产品，企业以销售数字资产的方式而获得直接利益。

(4)在研发无形资产时，将产生多少费用、最终能否研发成功，其过程存在大量的不确定性。另外，其是否能产生收益以及使用年限也难以预料。数字资产在其研发、生产和销售过程中，同样存在不确定性，其销售带来的收入也难以进行预估。

2.1.2 与存货的比较

(1)存货需要经过开发、生产和销售环节后，企业才能获取收益。数字资产需要经过研发、生产和销售环节，且销售数字资产也是企业直接获得经济利益的方式，与存货存在相似性。

(2)从存在数量来看，数字资产数量不易被消耗。当一项数字资产研发出来后，无论是否经过销售卖出，其数量都不易减少，因为以数字形式存在的编码对企业而言容易复制与生产。而企业拥有和控制的存货不仅在生产数量上有其上限，而且经过销售之后其数量会明显下降。

(3)从存在形式来看，数字资产主要以二进制编码形式存在，所以无需占有实体空间就能得以储存。而存货作为企业有形资产，其必然存在实体形态，企业在销售之前持有存货就会占有企业的实体储存空间。

(4)从生产成本来看，数字资产生产成本主要发生在前期研究开发阶段，开始大量生产时几乎不会产生由于生产消耗的费用。如果将其成本按照传统会计方式分摊到生产出来的数字资产，随着数字资产增加，其单位成本会逐渐降低。但是对于存货而言，其开发和生产过程中产生的成本都可以计量，即使加大生产和销售量，其单位成本也不会发生改变。

综上所述，数字资产与无形资产和存货有着一定的相似之处，但是其又有不同的特征与属性，所以难以将数字资产的会计核算直接纳入无形资产或存货二者其一的核算方式中。因此，本文认为需要设置新的会计科目，对数字资产进行单独核算。由于数字资产有其独特的属性，但其与无形资产和存货的相似性不容忽视。在设置数字资产相关会计科目时，可以部分参考无形资产和存货的会计核算方式。本文认为可以设置数字资产、数字资产-研发支出、数字资产-减值准备、数字资产-累计摊销等科目，对数字资产会计核算方式进行统一的确定与规范。

2.2 数字资产生产成本的确认与计量

2.2.1成本的确认

企业取得数字资产的方法主要分为内部开发和对外采购两种，本文讨论的主要对象为企业开发的数字资产。生产成本是指企业在生产产品的过程中所消耗的成本，当企业研发一种目的是销售、成本以可靠计量资源并确认其为数字资产时，就应确认该数字资产在生产研发中产生的成本。由于数字资产具有数量无限性以及可复制性，当一项数字资产研发出来后，不同于普通产品会在生产过程中产生原材料等成本的消耗，数字资产几乎不会在生产销售阶段产生大量的成本，其生产成本主要是在研发阶段企业投入的人力与资源。因此，在数字资产经过研发达到可生产销售阶段过程中，企业支出都应确认为数字资产的生产成本。

2.2.2 成本的计量

数字资产生产成本可以分为初始和后续两个阶段。由于数字资产与无形资产相似，均主要在研究开发阶段产生大量生产成本，因此其生产成本初始计量可以参考无形资产的计量方式，分为研究阶段和开发阶段两个阶段。在研究阶段，将成本在发生的当期费用化，记入管理费用中。在开发阶段，将符合资本化条件的支出记入成本，不符合的记入管理费用。由于数字产品更新换代加快，企业所销售的数字资产在进入市场后就很快被其它产品所替代，为了巩固市场，企业需要对原有的数字资产进行升级改造，这就会产生额外的生产成本。因此，当发生二次开发后就应追加该数字资产的生产成本，重新评估该数字资产的使用寿命，并继续按原有的摊销方式进行摊销。

2.3 数字资产销售收入的确认与计量

2.3.1 数字资产销售收入的确认

对于数字资产销售收入的确认，如今人们持有两种不同的观点：一是数字资产在研发时花费大量成本，但是在生产和销售过程中却几乎不需要成本投入，以及在销售交易时转让的是数字资产的使用权，企业仍保留其所有权和处置权。因此，出售数字资产的收入应被视为使用权转让的收入，即一种资产使用权转让的收益。二是消费者在购买一种企业出售的数字资产时，会同时获得该数字资产的使用权和所有权，这一销售过程就更类似于销售有形产品，因此应将销售数字资产收入视同为企业销售主营业务的收入。

本文认为应采用后一种观点的方式，即将其视同为销售主营业务的收入。在企业销售数字资产以后，企业仍保有生产和制造该数字资产的权利，但是消费者在购买该产品的同时获得该产品的使用权和所有权。消费者在购买之后有权利处置该项产品，这一点与销售存货时相同。另外，在销售产品时，消费者虽然具有了该产品一定的使用权，但企业同时也会保有其产品商标品牌的所有权和生产制造该产品的权利。因此，销售数字资产收入应参照销售有形产品，视同为出售主营业务收入。

2.3.2 数字资产销售的确认时间

消费者在购买企业销售的数字商品之后，支付的费用不会立即转到企业账上，而是需要一段时间的等待，待消费者确认无误之后才会到账。另外，数字商品由于易于复制和生产，通过互联网就可以传播销售，所以在生产和销售上几乎无需花费时间，因此影响其收入确认时间的因素在于消费者确认付款时花费的时间。为了维护企业销售数字商品之后的收益权，应在消费者已交付费用及费用等价物且企业实际收到货款后，确认为企业销售该数字资产的收入。

3 数字资产的账务处理与信息披露

3.1 数字资产的账务处理

3.1.1 数字资产取得的账务处理

对于生产经营数字资产的企业而言，取得数字资产的方式一般有两类：内部开发生产和对外购买。首先是对外购买取得的账务处理：类似于传统资产购买，对外购买数字资产后，应将其购买价格、依法需要缴纳的税费以及使该数字资产达到可使用状态前发生的支出，综合计算出计入该数字资产金额。其次是内部开发取得的账务处理：内部开发取得的数字资产，会在其研发过程中发生大量支出。所以，设置数字资产研发支出-费用化支出和数字资产研发支出-资本化支出两个科目，对研发数字资产不同阶段发生的支出进行核算。将研究阶段支出全部费用化记入“数字资产研发支出-费用化支出”，将开发阶段符合资本化条件的支出记入“数字资产研发支出-资本化支出”，最后在期末将不符合费用结转记入当期损益，将符合费用计入其成本。

3.1.2 数字资产销售的账务处理

对于以生产经营数字资产为主企业而言，出售数字资产取得的收益应记入其主营业务收入。首先是实现收入的账务处理。同传统销售商品一致，企业在出售数字资产时应将符合收入确认条件的金额记入“主营业务收入”中。同时，将各种税费记入“应交税费”中。其次是结转成本账务处理。对于正常出售产品，其成本可以根据出售的数量进行准确预估，所以一般在月末或者对已出售的成本进行结转。但对于数字资产来说，其主营业务成本由其当月摊销的金额、职工工资、网络运营费用等构成，所以其成本结转只能在月末进行。月末，企业在结转其主营业务成本时，借记“主营业务成本”，贷记“数字资产-累计摊销”等科目。

3.1.3 数字资产减值的账务处理

由于数字资产需要依赖计算机系统才能得以存在和传播，所以受到计算机系统更新换代快速影响，数字资产更新速度比传统的资产快。同时市场中升级产品或者可替代的同类产品的数量将会增加，而企业之前销售数字资产的价值则会随之下降。因此，当发现减值迹象时，将可回收金额低于账面价值的部分确认为减值损失，借“资产减值损失”，贷“数字资产-减值准备”。

3.1.4 数字资产捐赠的账务处理

对于捐赠传统商品企业而言，一般将该捐赠物的账面价值与应交税费金额合并计入“营业外支出”科目中。而数字资产与有形商品不同，其依托计算机存在方式导致其复制和生产几乎无需消耗成本，所以数字资产的捐赠无需进行成本的确认和计量。但是，企业在捐赠数字资产时同样也没有获得经济利益，因此还是应在营业外支出科目中计入一定程度的金额，以表明捐赠数字资产行为的存在。对于受赠方而言，则可以按该数字资产市场购买价计入营业外收入科目中。

3.2 数字资产的信息披露

3.2.1 数字资产的披露现状

目前，我国会计准则和法律法规缺少对数字资产的相关规定，而以生产经营数字资产为主的企业，在财务报告中的会计信息披露采用的是传统方式，因而出现了以下一些问题。

在资产负债表中，存货在流动资产中列示，无形资产则在非流动资产中列示。本文已提及数字资产与无形资产存在相似，因而有部分企业在资产负债表中将数字资产确认为无形资产予以列示。而在现金流量表中，销售存货属于经营活动产生的现金流，处置无形资产则属于投资活动产生的现金流。部分销售数字资产的企业将其销售收入视为库存商品的销售收入，列示于生产经营产生的现金流中。

部分企业在确认数字资产时将其作为无形资产予以确认在资产负债表中，而在销售数字资产时将其作为库存商品列示于现金流量表中，导致同一企业生产销售的数字资产，在不同的报表中列示方式不同，这将会对公司出具的财务报表的真实性、准确性造成影响，影响会计信息质量。

3.2.2 数字资产的披露

本文对生产销售数字资产的企业，将数字资产与无形资产和存货作出区分，不同于这二者中的任意其一，而是作为单独一项在财务报表中予以列示。

本文建议对原有的资产负债表进行小范围的改良以迎合当今企业的需求。具体而言，就是在资产项目下新增“数字资产”项目，以反映其真实价值。同时在无形资产项目下设立数字资产项目，用以体现企业在会计周期末所持有数字资产的实际价值。该项目应根据数字资产的期末余额减去其累计摊销和减值准备科目余额后的净额填列。另外，企业应在财务报表附注中新增对数字资产的使用年限、摊销方法等相关信息的描述与说明，对数字资产可能存在的风险予以合理的披露。