《环境保护税法》效率与公平浅析

□文/ 周伶莉

（浙江农林大学文法学院 浙江·杭州）

［提要］ 依法纳税是每一个公民的义务。《环境保护税法》第六条、第九条体现了立法者在制定法律时对于效率和公平的权衡偏重，这两条法例对税收法定原则的突破和与传统税法原理的矛盾，阐释其对执政效率、地区公平、市场经济的影响，最终针对这两条法例提出优化方案，使《环境保护税法》更加符合生态文明建设的新发展要求。

税法是一部具有公法、私法属性的综合性法律。税法在体系上属于公法，但是税法的本质、内容、形式上都裹挟着私法特性。这一概念延伸到税法上，即税法规定了国家对纳税主体强制请求依法纳税的权利。这种公法之债源自于国家与公民之间订立的“契约”，是一种非平等主体之间的债务关系。西方自然法学派认为，国家的成立源自于契约，早先自然状态下的人，采用平等、协商方式达成群体合意、缔结契约，从而将个体的部分权利让渡给公共机构（国家）。而国家收税则是保障其有资金去维持国家稳定、促进经济社会发展过程。

税法原则主要包括税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则这四大基本原则。其中，税收法定原则同刑法中的罪刑法定原则是现代法治的根本。不论是何种意识形态的国家都确定了课税规则必须由专门立法机构制定，并且通过一定立法程序得到民众同意方能成为正当合法之税。在这一过程中，国家不仅要坚定地保证纳税主体之间、纳税主体与国家之间、纳税主体与征税机关之间的公平乃至社会公平，也要讲求行政效率和经济效率，从而在保障国家税收的基础之上，保护纳税主体的合法利益，促进经济和社会发展。近几年，我国的税法体系也在汲取西方税法思想与社会现实发展中不断完善。2018 年修正的《环境保护税法》就响应党的十九大新形势新时代的新要求，在税法领域强调绿色发展理念，用环境保护税方式来消减环境污染的负外部性，以经济刺激措施来倒逼企业选择环境友好型生产方式，力求减少碳排放与环境污染，积极推进可持续发展。

一、问题的提出

2016 年12 月，全国人民代表大会常委会发布《环境保护税法》，该法在2018 年1 月正式实施，2018年10月26日应政府部门名称变化作出了一些部门名称上的文字性改动，实质内容并没有变动。《环境保护税法》的第六条、第九条表明，在国家《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内，省级人民政府有权根据地方特殊性，自行划定税额或增加同一排放口的应税污染物项目数。也就是说，省级政府在税额幅度和应税污染物方面都变相享有了相对立法权限。

《环境保护税法》中这两条规定是否违背了税收法定原则？《环境保护税法》之第六条与第九条授予地方立法权限的同时都增加了限定描述，即第六条中规定，省级人民政府可以对于税额进行调整，但是调整后的税额不能超过《环境保护税税目税额表》规定的幅度；第九条第三款则规定省级人民政府增加的应税污染物项目数应该是同一排放口的，从这两点来看，《环境保护税法》并没有给予地方绝对的自由裁量权，而是严格说明了地方授权适用情况，省、自治区、直辖市人民政府可以在法律规定的幅度内、情况下，根据本地区的经济发展特殊性和本地区环境承受力，作相对调整。这种授权地方权力机关部分税收立法权的行为在我国税法体系中并不少见。虽然我国《立法法》规定了税种法定、税收要素（包括税收主体、税收客体、税率等）法定的基本规则，但同时也赋予了全国人大可以授予国务院及其部门立法权。但是这两条规定所涉及的授权立法是在这两个层次之外的第三层次：由全国人大制定税收法律条款授权地方权力机关。严格意义上来讲，与《立法法》地方政府是不享有被授权立法的主体资格相冲突。

一方面全国人大通过税收法授予地方以一定立法权限符合实际需要，兼顾了税收效率原则，有合理性。制定环境保护税主要目的也是为了促进各个地区立足于本土的环境承载能力，参照地区的生态环境现状，制定更为合理的环境保护税收规范，更好地实现经济社会生态发展目标与社会公平。因此，从效率原则出发，将环境保护税部分税收要素授予地方，让省级人民政府在《环境保护税法》规定的限度内拥有一定的自由裁量权，能够更好地契合本地发展需求，减少立法资源和执法成本的浪费，最高效地践行生态文明建设要求，大力发展绿色经济。税收授权立法是完善税法体系、弥补税收立法缺陷的应然之举，其存在的合理性毋庸置疑。实现税收公平原则不等于追求绝对公平或实现税收平均化，国家征税需要考虑不同地区、不同个体的经济水平和负担能力。另一方面从《环境保护税法》实际执法层面来看，这种立法上兼顾效率与公平的创新性授权立法也会在实践过程中转而引发地区间的税收不平衡，破坏公平正义。不同地区间的环境环境保护税差异必然会促使高污染企业进行转移，从高环境保护税收地区转移至低环境保护税收地区，影响地区之间的经济发展。地方政府也有可能顾虑经济发展指标需求在环境保护税上做出妥协。种种实际问题必须加以深入研究与解决。

二、《环境保护税法》第六条、第九条之执行困境

《环境保护税法》所附的《税目税额表》税目上将应纳税范围概括为大气污染物、水污染物、固体废弃物、噪声四个种类，省级地方政府只能在这四个税目范围内对企业、市场进行监督与管理；税额上，大气污染物、水污染物都有区间限制，其他两种污染物也作了详细的划分规定。所以，不论从宏观还是微观，省级人民政府都可以依照《环境保护税法》，加以考量本地区经济发展水平及目标、环境承载能力及特性以及社会文化发展水平，因地制宜地制定合法合理的地方性环境保护税法规。但是从2018 年《环境保护税法》实际执行情况上看，这种地方授权产生了一个吊诡现象——处于兼顾效率与公平考量的立法条款在实际执行中反而破坏了社会公平、降低了行政效率。

第一层次的问题就是省、自治区、直辖市人民政府权力过大。首先，《环境保护税法》这两条规定由省级人民政府统筹考虑后，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。看似将立法授权给了省级人民代表大会常务委员会，但是在制定地方性法规的过程中真正调查、研究、起草并提出相应操作方案的仍然是地方人民政府的税务局、环保局等职能部门，其人民代表大会常务委员会只是起到一个点头作用而已。其次，《环境保护税法》所附的《税目税额表》规定大气污染物、水污染物分别为每污染当量1.2 元至12 元和每污染当量1.4 元至14 元，可以看出最高和最低之间有着10 倍的悬殊差距，地方政府仍然具备相当大的自由决策权力。2018 年《环境保护税法》刚发布后，环境污染重度地区多规定其税额接近上限的当量，如北京市规定大气、水污染物适用税额皆为最高上限，即分别为每污染当量12 元和14 元；环境污染轻度或者生态环境承载力较强地区则更偏向于其下限，如云南省2018 年执行了最低标准，但是从2019 年1 月起，执行税额提高到大气污染物2.8 元，水污染物3.5 元。从以上数据来看，省级人民政府会根据本地区的首要发展需求在税额幅度内做相当大差异的规定。中西部某些省份即使环境承载能力不行，但是鉴于当地经济发展的迫切需要也会对企业和市场做妥协，将税额往下限靠。这么一来，首当其冲被破坏的就是地区公平，造成各地区之间同类企业成本差距悬殊，变相保护本地企业，妨碍市场有序竞争，影响社会经济稳定。再进一步推理可知，一些原本在高环境保护税额省份的企业可能出于成本考虑会向中西部低环境保护税省份转移，这也就产生了污染转移，形成了再一次的“先发展，后治理”，与现在我国倡导的绿色发展理念背道而驰。

第二层次的问题就是省、自治区、直辖市人民政府角色重叠，地方人大常委会决定作用不突出。由于政府在制定环境保护税相关法规作用突出甚至主导相关立法工作，这也就产生了政府既是参赛者又是裁判员的现象，纳税人的权益无法得到有效保护。政府与纳税人在环境保护问题上是对立双方，政府在立法过程中肯定会倾向于考虑政府利益，从而忽视污染者在实践中的不可抗力、经济负担等现实困境。纳税人被排斥在整个立法过程之外，只能被动接受政府安排，承担纳税负担，这也就加剧了纳税人的不满情绪，极大可能导致纳税人的不配合甚至提请行政诉讼，增加执法成本，降低行政效率，影响政府权威，妨碍环保立法工作的有序施行。同时，地方人大常委会中缺乏环境保护税研究者或相关专家、环境保护税的纳税人代表，无法对地方政府所提方案做出合理性判断、提出改善性建议，不能起到一个把关作用。这种现象与《环境保护税法》的立法初衷——正向引导纳税人建立绿色环保观念和逆向倒逼纳税人选择绿色环保技术不相符合。《环境保护税法》追求的是国家与纳税人之间、中央与地方之间、纳税人与纳税机关之间的互利共赢，而不是增加矛盾、扩大冲突。

三、《环境保护税法》第六条、第九条之优化路径

针对《环境保护税法》中第六条和第九条所体现的上述执法困境，提出以下几点解决措施：

第一，维护地区公平，限制企业污染转移行为。根据量能课税原则，税负能力弱的纳税人应当根据其能力减免税金。同理可推，税负能力强的纳税人应当根据其能力相应增加税金，这也符合税收公平原则的横向公平与纵向公平。《环境保护税法》的第六条只考虑了污染程度而没有考虑税负能力，一方面这极大可能导致一些依靠大型高污染企业拉动经济发展、解决就业压力、维护地区稳定的政府迫于地方利益需求而不得不把税额往下限调；另一方面某些高污染企业也会通过转移生产地区来进行避税，从而节约生产成本。针对此种情况，地方政府在对《环境保护税法》合法合理调整并发布相关法规时，必须制定相关法规政策来限制这种高污染企业的避税行为。高环境保护税率的省份应当合法合理限制本地高污染企业的出省，低环境保护税率省份应当严格限制外地高污染企业的入省。各省份对本地区高污染企业可以在合法前提下实施一定的监控管理措施，尤其要注意这些企业无特殊理由突然跨省转移生产或者转至低环境保护税地区。

第二，提高行政效率，促进地方科学民主立法。由于省级人民政府在地方环境保护税授权立法过程中起到的作用过大，立法无法体现纳税人意志，纳税人也没有合适渠道参与立法，片面强调惩戒，也不能有效践行《环境保护税法》的立法精神。所以，在地方授权立法过程中，地方人民政府应该严格限制话语权，只做一个建议者，而不是决策者；地方人大常委会应当勇于承担责任，发挥决定作用，成立相关专家委员会，听取专家意见，对政府提交的建议税律进行科学化分析；地方权力机关都应该扩宽群众参与渠道，推进民主决策——立法过程应当向公众公开，特别是税率确立依据，同时也要向公众征求意见；施行过程中也要开设相应的沟通渠道，及时了解和解决纳税人问题。

第三，促进生产转型，加大绿色技术政府支持。地方权力机关除了要对《环境保护税法》的这两条规定进行合法科学民主的详细化规定外，还需要制定相关的绿色技术扶持鼓励制度。地方政府不仅要运用增加税收的惩戒手段限制市场中的污染行为，也要积极采取资金奖励扶持、政府表扬宣传等手段扶持那些着力于提升生产技术、转变生产方式来践行绿色发展理念的企业，这样运用正反案例才能在社会上产生更深刻的影响，大力促进市场选择绿色创新企业，从而使得我国经济又好又快发展。

综上，立法者在制定之初肯定已经进行了全方面的考量，极力争取兼顾效率与公平，但是在实际执行过程当中，由于社会发展的复杂性和不可控性，这两条的执行效果与立法目的大相径庭。同样在兼顾效率与公平的考量下，着重针对地方人民政府权利问题，在地方人民政府与地方人大常委会之间的矛盾问题上，合理限制地方人民政府在立法过程中的作用与权力，适当增大地方人大常委会的决定作用；在地方人民政府与纳税人之间的冲突问题上，要求政府机关采取惩戒、奖励等多种引导手段，给予纳税人参与立法沟通的渠道。