个人所得税家庭课税制的优势与建构

胡 萍

(武汉大学法学院，湖北 武汉 430072)

一、引言

早在2006 年已有政协委员在全国政协会议上提交提案，建议将我国个人所得税的申报单位改为以家庭为主，但由于早年间我国是否具备实行家庭课税制的条件受到许多质疑，因此，家庭课税制在我国始终未得以正式推行。而如今，在经过了十几年发展之后，我国税收环境有了较大的改善，同时，提升公平性成为个人所得税制度改革的重要目标，在这种背景下，对于家庭课税制，我们必须予以重新考量。本文立足于我国近年来税收环境的变化，分析当下家庭课税与社会制度大环境的契合性，认为实行家庭课税制的障碍正逐渐消失，而其优势则依然存在，并在此基础上进一步提出家庭课税制的简单制度构想。

二、家庭课税制的障碍逐渐消失

(一)家庭课税对于婚姻中性及女性职业自由权的影响是有限的

家庭课税对婚姻中性的扭曲体现在它可能带来“婚姻奖励”或“婚姻惩罚”，造成婚后税后可支配收入增加(或减少)进而影响纳税人结婚或离婚的选择；[1]而其对于女性职业自由权的干预则在于，在存在婚姻惩罚的情况下，家庭中收入较少的一方(目前实践中收入较少的一方更多的是妻子)可能基于对边际税率的考虑而放弃进入劳动市场，[2]女性自主选择是否外出工作，从事哪种职业的权利因此受到了税法不当的干预。但笔者认为家庭课税对于婚姻中性以及女性职业自由权的有限影响并不足以成为在我国实行家庭课税制的阻碍。

首先，各国实践已经证明通过税率结构的设计可以减低甚至于完全消除家庭课税所带来的“婚姻惩罚”，而“婚姻奖励”虽无法通过制度设计予以消减，但在笔者看来，税收既作为国家调节经济社会的重要手段，很难维持完全的税收中性，税收中性应该是相对中性，具有一定的倾向性并不损及税收的正当性和合法性，国家可以通过税收实现某一特定的公共政策目标，只要这种调节是符合比例原则的。[3]因此，“婚姻奖励”并不能成为否认家庭课税的理由，且考虑到我国当下结婚人数减少而离婚率不断攀高的社会现状，①具有婚姻奖励性质的家庭课税更加获得了正当性基础。其次，在我国的社会观念中，纳税与个体结婚决策及女性的就业决策关联并不大，目前，也无实证研究表明在我国的社会背景之下，纳税会对个体结婚决策及女性就业决策造成较大的影响。[4]最后，实行家庭课税制并不意味着排斥以个人作为纳税单位，在实行家庭课税制的同时，完全可以保留原有的个人课税制，实现个人课税与家庭课税的并行，此时我们完全可以相信纳税人会依据自身情况选择最有利的课税方式，理论上的“婚姻惩罚”在实践中出现的可能性并不大。

(二)我国已实行综合与分类相结合的个人所得税制度

一般认为，实行分类税制的国家并不宜实行家庭课税，究其原因乃是家庭课税制与分类所得税制的价值理念存在冲突，[5]若在分类税制下实行家庭课税，对于税收公平的促进也并无太大的效果。基于此观点，在2018年个人所得税法修改以前，我国并无实行家庭课税制的制度基础。而在2018年个人所得税法修订后，我国转而实行综合与分类相结合的税制，将工资薪金所得等四类所得合并为综合所得适用统一的税率表，而剩余的经营所得等五类所得仍然分类计税。综合部分的出现为家庭课税的应用提供了可能，且依据《国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》，我国综合与分类相结合的税制将在未来进一步完善，家庭课税的制度基础将更加夯实。

(三)大数据等现代信息技术的运用为征管能力的提升提供了可能

有观点认为我国的税收征管能力难以满足家庭课税制的要求，[6]但笔者认为在大数据等现代信息技术广泛运用的背景下，征管能力的不足将不再成为推行家庭课税制的阻碍。近几年来，我国在利用大数据等现代信息技术提升税收征管能力方面有着较为突出的进展。2019 年 12 月，国家税务总局成立了税收大数据和风险管理局负责组织指导全国税收风险管理相关工作，各省市也陆续开发了本地区的税收征管风控平台。2021 年 3月，中共中央办公厅和国务院办公厅联合印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》(以下简称《意见》)，《意见》确立了利用信息技术进行税收征管体制改革的具体目标。依据《意见》中的安排，我国的智慧税务体系将在2025年基本建成。智慧税务系统的建成将极大地提升税务机关收集、整合涉税信息的能力，在自然人税费信息“一人式”智能归集的基础上，税务机关可以进一步推动将归集的范围从个人扩大到家庭，推动自然人税费信息“一户式”智能归集的实现，通过与相关部门常态化、制度化数据共享协调机制，税务机关能够很好地掌握每个家庭的各类涉税信息，我国的税收征管能力有着很大的提升空间。

三、家庭课税制具有显著优势

(一)家庭课税更加符合量能课税及税收公平原则的内涵

量能课税原则要求，税收负担能力强的人应多纳税，负担能力弱的人则少纳税，纳税人所缴税款的多少以其税收负担能力而定，而所得是衡量个人税收负担能力的最佳指标，[7]换言之，税负的多寡取决于所得的多寡。而有关所得的定义中，主观生存保障净所得原则认为，个人所得只有减去个人及其家庭最低生活所需费用后的余额才是真正可供个人支配的所得，该部分所得才具有税收负担能力，否则构成对宪法生存权保障的违反。[8]由此可见，从个人所得税的正当性角度看，应纳税所得额中不仅不应包括个人基本生活费用，也不应包括其家庭成员(指配偶、所赡养或抚养的亲属)的基本生活所需费用，而仅以个人作为个人所得税的纳税单位显然不能满足这一要求。反观我国现行个税法的规定，每月5000元的基本扣除费用虽然考虑了人均抚养比，但这种一刀切的做法显然没有考虑到不同家庭的不同情况，对于一些需抚养或赡养亲属数量较多的纳税人，5000元的基本扣除费用再加上专项附加扣除费用的扣除额可能并不能够涵盖其自身及所有家庭成员的基本生活所需费用，而这显然不符合主观生存保障净所得原则，也不符合量能课税原则。因此，有必要以家庭为课税单位，在计算应纳税所得时将取得收入的夫妻及其亲属的生计费用都从毛所得中加以扣除。

除此之外，以家庭为课税单位也更有利于税负的横向公平，在家庭课税制下，收入总额相同的家庭所承担的税收负担相同。例如，家庭A和家庭B的收入总额都为每月10000元，都无可扣除的专项附加额，其中家庭A的收入由妻子一人取得，妻子每月的工资薪金所得为10000元，而家庭B的收入由夫妻双方取得，丈夫和妻子每月的工资薪金所得各为5000元，在个人课税制下，家庭A需缴纳个人所得税，而家庭B无需缴税，而在家庭课税制下，家庭A与家庭B都无需缴纳个人所得税，如此更为符合量能课税原则，即负担能力相同的人所缴纳的税额也相同，实现了家庭A与B之间的税负公平。

(二)家庭课税制契合中国传统家庭观

作为一种伦理文化，中国传统文化的基本特点即是家族本位，[9]家族在中国传统文化几千年的发展历史中始终占据着重要地位，这种家庭(家族)观念对于现代中国民众的思想观念仍有着十分深远的影响，其中较为典型的即是其中的孝悌观及家庭财产观。

儒家伦理文化认为，“孝悌”是“人之本”，在要求子女对长辈尽孝道的同时，传统家庭伦理同样要求长辈对子女应有慈爱之心。这种尊老爱幼，关爱家人的美德在当代仍被提倡，《民法典》第一千零四十三条明确规定，“家庭应当树立优良家风，弘扬家庭美德，重视家庭文明建设。夫妻应当互相忠实，互相尊重，互相关爱；家庭成员应当敬老爱幼，互相帮助，维护平等、和睦、文明的婚姻家庭关系”。而家庭课税制的引入能充分考虑到纳税人所需负担的家庭成员生计费用并予以税前扣除，有利于促使具有经济收入的家庭成员积极履行自身的赡养或抚养义务，推动家庭文明风尚的建立，符合尊老爱幼，关爱家人的传统美德。除此之外，家庭课税制更符合我国传统的家庭财产观。传统家庭财产观认为，家族而不是个人是拥有财产的基本单位，在现代不少国人同样认为，在家庭内部，财产属于每个家庭成员，而很少区分某一具体财产是属于哪个特定的家庭成员，而家庭课税制以家庭的整体财产作为课税对象，相较于个人课税制能更好地契合这种家庭财产观。

(三)家庭课税制与我国最低生活保障制度相协调

长期以来，我国采用的认定最低生活保障享有者的标准都是家庭人均收入，最低生活保障制度所针对的对象是家庭而不是个人，②这就意味着，我国社保体系中对于居民经济负担能力的认定，始终以家庭为单位，而非以个人为单位。而在租税国家和给付国家的概念下，财税法和社会保障法构成了国家对生存权保护的两个维度，在进行制度设计时，有必要协调好财税制度和社保制度间的关系，实现二者在设计理念及判定标准上的对接，如此才能更好地实现对国民生存权的全面保障。因此，在我国社保制度长期采用家庭单位的背景下，增加家庭作为个人所得税的课税单位有其必要性。虽然，实践中，由于我国目前的最低生活保障标准较低，出现最低生活保障的享受者缴纳个人所得税情况的可能性不大，但近年来提高最低生活保障标准的呼声一直不断,[10]在这样的背景下，讨论个人所得税制度与最低生活保障制度的协调，依然具有一定的实践意义。

四、家庭课税的法律制度构建

(一)家庭及家庭申报制

1.家庭的定义

建立家庭课税制，首先需要解决的问题即是家庭的定义问题，家庭的定义决定了家庭的主体范围的大小，这个问题是整个家庭课税制的核心问题，影响着整个家庭课税制的制度构建。③家庭并非税法中的特有概念，在确定家庭的定义时有必要参考其他部门法中的相关概念，从体系解释的角度切入，并在此基础上结合本国国情和域外实践经验对其进行界定。

我国《民法典》第一千零四十五条第三款规定，“配偶、父母、子女和其他共同生活的近亲属为家庭成员”，此条对家庭的定义较为宽泛，将配偶、父母、子女和其他共同生活的近亲属都定义为家庭成员，而无论父母是否退休，子女是否成年、是否能取得收入，也没有考虑共同生活的近亲属之间是否存在着抚养或赡养关系，在税务实践中不利于征管信息的取得，加大了征管难度，有必要对其进行限缩。而从我国的家庭结构现状来看，最近的2020年第七次全国人口普查结果显示，平均每个家庭户的人口为2.62人，比2010年第六次全国人口普查的3.10人减少了0.48人，保持了几十年来持续下降的趋势，而近年来的人口抽样数据调查显示，2015-2019年我国一人户、两人户、三人户、四人户等四类家庭户的数量占据全国家庭户数均在80%以上，且占比逐年上升，其中2015-2016年数量最多的家庭户为三人户，2017年之后两人户成为数量最多的家庭户。④无论是平均每户家庭人口数，还是一人户等家庭户所占比例，两者均反映出我国家庭的规模正在逐渐缩小，夫妇核心家庭已成为家庭户中的主体部分。对此，笔者认为，考虑到征管的效率和信息搜集的难度，我国在实行家庭税制时，宜将家庭定义为夫妻核心家庭，即存在着婚姻法上合法有效夫妻关系的男女双方构成一个家庭。以夫妻双方的收入为基础进行纳税申报，由其抚养的家庭成员仅作为扣除特殊费用的条件，对于实践中仍然存在的三代甚至于四代同堂的家庭，在纳税申报时，应将其拆分为多个夫妻核心家庭进行申报。[11]

从域外实践来看，在实行家庭申报制的国家，将家庭定义为夫妻或具有类似于夫妻关系的人的联合体也是较为通行的做法。⑤美国实行的是个人申报与家庭申报并行的个人所得税申报制度，其中的家庭申报包括夫妻联合申报、夫妻分别申报、户主申报等几种类型，英国的家庭申报制度中包含配偶申报和民事合伙申报，德国的家庭申报制则仅限于夫妻联合申报。[12]

2.家庭申报的申报程序

在申报程序方面，在实行家庭课税制后，我国现有的以预扣预缴为主的申报制度仍可以继续实施，在预扣预缴制下，同一纳税单位中的夫妻在取得收入时已依据个人申报的税率分别缴纳了一部分税额，除此之外，只需在年终的汇算清缴程序中选择由夫妻联合申报，再依据夫妻联合申报的税率表计算其应纳税额，对比二人已缴纳的税额总和实行多退少补。除去汇算清缴时的申报主体及所适用税率表不同外，该申报制度与现行的个人申报制度并无不同，无需对现行制度进行过多修改，而只需在需要进行汇算清缴的情形中加入“选择夫妻联合申报的”情形，⑥具有较强的可操作性。在申报地点的选择上，考虑到当下我国存在着较为突出的夫妻分居两地的情形，最终的汇算清缴程序应允许纳税人选择夫妻双方一方所在的工作地进行年终的汇算清缴申报，[13]由夫妻中的一方将申报资料及夫妻双方共同签名的申报表(如果一方不方便签名则可由另一方代签，但需附上相关的申明以表明代签的原因及对方已授权代签)提交给工作单位所在地的税务机关。而对于离婚或丧偶的情形则依旧采用个人税率表，抚养及赡养费用依具体情况如实扣除。

(二)家庭申报下的费用扣除

1.费用扣除的项目

一般来说，个人所得税中应当被允许扣除的费用包括成本费用类、生计费用类和特殊政策类费用(如公益捐赠扣除) 等三类费用。[14]成本费用扣除的基础在于客观营业保障净所得原则，“之所以承认必要费用减除之理由，乃避免对投入资本之回收部分课税，以维持原有资本以扩大再生产”[15]，所得税课税不能及于所有权的本体；而生计费用扣除的依据则在于前文所提到的主观生存保障净所得原则，是对纳税人生存权的保障；特殊政策类扣除则是一种具有特殊目的导向的税收优惠，例如公益捐赠扣除；各国的费用扣除制度多围绕这三种费用展开。例如，美国联邦税法中，个人所得税的税前扣除原分为三个阶段，而2017年税改取消了原本的个人与家属生计豁免，目前的税前扣除分为两个阶段。第一阶段是经营费用的扣除，即线上扣除，可扣除的项目主要包括商业或经营费用租金、特许权使用费、商业或经营损失、资本损失、用于雇员的开支等，此阶段扣除的主要目的在于减去企业主、自雇业者等自行承担的成本费用，使其与取得工资薪金等所得的纳税人相比不至于处于不利地位。第二阶段的扣除是个人费用扣除即线下扣除，该项扣除的方式有两种，一种是标准扣除，另一种是分项扣除。标准扣除是一种定额扣除，即依据纳税人所选择的申报单位不同，分别规定不同的标准扣除额，在2017年税改后，每一纳税年度个人申报的扣除额为12000美元，夫妻联合申报的扣除额为24000美元，户主申报的扣除额为18000美元；而分项扣除是依据实际发生的费用在限额范围内进行扣除。[16]

目前，我国针对综合所得的扣除主要包括三个部分，基本减除费用、专项扣除和专项附加扣除，有学者认为，现行制度中基本减除费用和专项附加扣除都具有生计费用扣除的性质，在功能上存在一定的重合，建议我国学习美国的做法，对现行扣除制度进行修改，将基本减除费用设计为标准扣除，而将专项附加扣除设计为分项据实扣除，在纳税申报时由纳税人选择其中的一种进行扣除。[17]笔者认为，据实扣除对于税收征管能力的要求较高，进行家庭课税改革对于我国的税收征管能力已经提出了不小的挑战，在改革之处并不宜开展大范围的据实扣除，短时间内，我国的费用扣除可能仍只能以定额扣除为主。而至于是否要实行基本减除费用和专项附加扣除适用时的二选一，笔者认为，基本减除费用和专项附加扣除的制度目的并不相同，基本扣除费用意在保障人们的日常生活基本费用不成为课税对象，而专项附加扣除的目的在于使日常生活基本费用以外的一些支出免于被纳入到纳税范围中，这二者可以共存，但鉴于现行基本减除费用和专项附加扣除在生计费用扣除上存在一定的重合，有必要对现行的专项附加扣除进行整合，剥离其中的生计费用扣除部分。

引入家庭申报制后的费用扣除制度应主要包含三大部分，其中第一部分是基本减除费用，其中主要涵盖个人基本减除额、夫妻基本减除额、赡养老人扣除额及抚养孩子扣除额等几个方面的生计费用扣除；第二部分是专项扣除，主要针对纳税人缴纳的“五险一金”，此部分可以直接移用现行的专项扣除制度；第三部分是专项附加扣除，主要包括大病医疗、子女高等教育、⑦继续教育等几方面的扣除，至于专项附加扣除中原有的赡养老人、3岁以下婴幼儿照护、住房贷款利息、住房租金、子女教育等几项扣除，由于其具有基本生计费用扣除的性质，已包含在第一部分扣除中，故予以取消不再继续设立。

2.费用扣除的扣除标准与适用范围

现行扣除制度中的扣除标准与适用范围，在引入家庭申报制后也应有所调整，以期更加符合家庭课税的制度理念。在基本减除费用的扣除制度中，考虑到现有的每人每月5000元基本减除费用中具有抚养负担的因素，有必要结合全国人均消费支出对现行的基本减除费用进行调整，确定新的个人的基本减除费用额，而夫妻联合申报基本减除额设定为个人基本减除额的两倍。至于基本减除费用中赡养老人扣除项和抚养孩子扣除项金额的确定，笔者认为，不应直接移用现有专项附加扣除中每人每月1000元的扣除标准，而应由相关部门在进行充分调查论证的基础上重新确定每个老人(或子女)的赡养(或抚养)扣除定额。同时，赡养老人扣除额和抚养孩子扣除额的适用范围也应予以调整，将不仅仅局限于纳税人赡养父母、抚养子女的行为，对于纳税人赡养或抚养无其他赡养或扶养人的近亲属的行为，也可以纳入扣除范围，以期保障税收公平，同时提倡互帮互助的传统美德。在第三部分的专项附加扣除中，大病医疗、继续教育的原有扣除标准仍可以保存，但大病医疗的扣除范围应该将由纳税人赡养或抚养的无其他赡养或扶养人的近亲属的医疗支出纳入进来，至于子女高等教育扣除额则由有关部门结合实际情况再行制定。

除此之外，针对我国制度中存在的费用扣除额过于僵化的问题，有必要建立起基本减除费用的灵活调整机制。在我国现行的费用扣除制度中，基本减除费用只有在每次修法中才能有所调整，回望我国个人所得税的发展历程，从1980年到如今，基本减除费用经历了4次调整，从最初的每月800元调整为现今的每月5000元，调整的频率也各不相同，其中从800元到1600元的调整历经了25年，而从1600元到3500元的调整却只用了6年，甚至于在2007年出现了为调整基本减除费用而在一年内两次修法的情形，如此频繁的修法并不利于税法的稳定性和可预测性，而若不及时调整基本扣除额，因为通货膨胀等因素的存在，则又将导致国民所负担的实际税负逐年上升，因此，有必要建立起基本减除费用与CPI的联动机制，[18]使得基本减除费用的金额能够随着CPI指数的变化而变化，保障人民的实际税负不增加。

(三)家庭申报的税率结构

如前所述，税率结构的设计将直接影响到家庭课税制的婚姻中性度，因此，各国在税制设计时对于税率结构的设计都十分重视，甚至于多次修改，以期尽可能地减少家庭课税制对婚姻中性的扭曲。为了消除婚姻惩罚的效果，德国在进行税率设计时采用了除二乘二制，该制度适用过程如下：在计算家庭的应纳税额时，将夫妻双方收入加总以后除二，再适用与单身人士一致的税率表，最后在适用单身税率表所算出的应纳税额的基础上乘以二，所得结果即为家庭应纳税额。[19]折半乘二制的优势在于不会产生“婚姻惩罚”，但其仍然会产生“婚姻奖励”，且这种婚姻奖励在夫妻收入差距悬殊的情况下更为显著，可能给家庭收入主要来源于一方的高收入家庭带来过多的税收利益。[20]为尽量维持税收中性，美国的家庭申报税收表历经了多次改革，目前实行的税率表如下表1。

表1

从表1中我们可以看出，在32%以下的5级税率中，家庭联合申报的级距均为个人申报额的两倍，此种做法性质与折半乘二制一样，能够避免“婚姻惩罚”的产生；而在35%和37%两级税率中，家庭申报下的级距显著减少，明显低于个人申报时的级距，此举目的在于规避折半乘二制的不足，避免给予高收入单薪家庭过多的税收利益而导致新的社会不公。笔者认为，减少“婚姻惩罚”固然是在设计家庭申报的税率结构时应该考虑的问题，但简单的除二乘二制可能带来的新的不公也应该得到足够的重视，我国在设计家庭申报的税率结构时可以参考美国的做法，适当地缩减家庭申报时35%及45%等两档高税率下的级距(具体见下表2)，以避免家庭申报制改革带来新的税负不公。

表2

注释：

①国家统计局的统计数据显示，自2013年来我国内地居民结婚登记数量不断下降，已从2013年的1341.43万对下降为2019年的922.39万对，结婚登记数量缩减了近三分之一；与此同时，自2010年来，我国粗离婚率成不断上升趋势，已从2010年的2‰上升为2019年的3.6‰，涨幅达80%。

②《社会救助暂行办法》第九条规定，“国家对共同生活的家庭成员人均收入低于当地最低生活保障标准，且符合当地最低生活保障家庭财产状况规定的家庭，给予最低生活保障”，《城市居民最低生活保障条例》第二条第一款规定，“持有非农业户口的城市居民，凡共同生活的家庭成员人均收入低于当地城市居民最低生活保障标准的，均有从当地人民政府获得基本生活物质帮助的权利”，类似的规定在最低生活保障制度中还有很多。

③事实上不少学者反对家庭课税制的实行原因正是因为，与国外相比，我国存在着多代同堂以及农村留守妇女等诸多特殊的家庭形态，难以对家庭进行一个简单明确的界定。

④2015年占比为82.75%，2016年占比为83.76%，2017年占比为84.68%，2018年占比为84.84%，2019年占比为86.24%，结果为笔者依据国家统计局所公布数据计算而来，数据来源：国家统计局年度数据https://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01&zb=A03060B&sj=2020。

⑤类似于夫妻关系的关系主要指英国的民事合伙关系，英国的民事伴侣关系主要针对同性伴侣，我国的法律规定中并不存在此类关系。

⑥目前年终需进行汇算清缴的主要有以下两种情形：(一)已预缴税额大于年度应纳税额且申请退税的；(二)综合所得收入全年超过12万元且需要补税金额超过400元的。

⑦子女高等教育扣除与原有的子女教育扣除并不相同，子女高等教育扣除适用范围为纳税单位中接受高等教育的子女，而不包括家庭中接受义务教育以及高中阶段教育的子女。