大型会计师事务所审计成本控制探讨

2023-03-08郑玉玲王凌晨

合作经济与科技 2023年5期

□文/郑玉玲王凌晨

（哈尔滨商业大学会计学院黑龙江·哈尔滨）

［提要］随着各领域对会计信息需求的增长，审计业务逐渐成为市场经济中的一种基本业务，已成为会计师事务所的主要业务。然而，会计师事务所对审计成本的控制相对薄弱，因此最大限度控制审计成本是会计师事务所提高竞争力和实现可持续发展的最佳途径。本文针对当前审计成本控制现状进行分析，并结合审计成本控制中存在的问题，提出优化方案。

随着对会计信息的日益重视和对审计的需求不断增长，审计已成为越来越重要的行业，审计成本控制也成为首要解决的问题。

一、大型会计师事务所审计成本控制内涵及存在的问题

（一）审计成本内涵。审计成本有广义和狭义之分。广义审计成本是社会管理成本的组成部分，即政府在经济管理活动中用于审计支出费用的总和。狭义审计成本是指完成一定数量的审计项目所支出人力、物力、财力的费用总和。用投入产出术语表达，就是产出既定的条件下所投入的审计资源。

审计成本控制是指通过合理配置资源，力求以最小的审计成本最有效地实现审计目标的一种控制手段。对于一个审计项目来说，如果需要人员多、耗费时间长，其所需的审计成本就比较高；反之，则审计成本较低。因此，要在充分把握控制审计成本必要性的基础上，分析审计成本的影响因素，从而完善审计成本控制手段，最终提高审计效率，促进审计效益最大化。审计机关实行审计成本控制主要基于以下三个方面的考虑：一是建设节约型社会的内在要求；二是提高审计效率的重要内容；三是解决审计机关审计力量不足与审计任务重之间矛盾的有效途径。

（二）存在的问题

1、审计工作执行情况与审计计划有较大差距。许多会计师事务所在审计计划阶段制定的审计计划非常粗略，导致许多审计工作执行情况与审计计划差距较大。相关审计人员在进入审核现场后，并未全部依照审计流程进行风险评估程序，也并未认真了解被审计单位的内部控制情况，而是直接进行实质性程序环节，这就导致了在整个审计过程中没有明确审计重点，并且在后续的实质性程序期间增加了审计时间，导致资源浪费，从而更增加了重大错报风险的可能性。

2、审计成本预算不细致。许多会计师事务所没有针对具体的审计项目建立详细的成本预算体系。在编制审计成本预算时，大多数项目组负责人都会根据以往的审计经验、相关行业的情况、被审计单位的经营状况与规模等进行主观臆断，得出比较模糊的审计时间，然后据估计的审计时间预估审计总成本，没有完全根据具体问题具体分析，因此常常会致使审计项目的实际成本和预算成本之间有很大的差异。

3、审计资源未得到充分利用。一些会计师事务所在进行审计工作时没有充分利用被审计单位内部审计、前任会计师事务所审计的资源，如果审计人员能够充分利用审计资源，那么就可以最大限度地减少中间环节，避免工作的重复，也可以帮助项目团队快速识别审计工作的重点与难点。

4、审计人员职业胜任能力不足。审计人员是整个审计流程的关键，尤其是项目负责人的职业能力，决定了整个项目的进度和质量，而团队成员的专业能力和水平影响着相关工作的具体落实情况。如果项目组负责人的专业能力不足，致使他无法做出最佳的审计工作安排，从而影响审计进度，这期间还会花费大量的人力、物力和财力，导致浪费资源；如果项目团队的职业成员不能胜任，他们可能无法按计划完成审计工作，这不仅影响了自己的工作，还影响项目顺利进行，从而给其他人员增添了工作量，造成负担。

5、实质性程序的审计时间过长。一些会计师事务所不对某些审计项目进行风险评估程序和控制测试，这不仅导致实质性程序检查时间延长，而且还可能导致重复作业的产生，并对审计成本的控制造成不利影响。

二、成因分析

（一）审计计划不合理。审计计划是进行审计工作必不可少的一部分，也是整个审计过程中的一个环节，审计人员应根据不断变化的审计情况随时调整审计计划。例如，如果项目经理和被审计单位在审计的早期阶段交流不到位，则很容易影响审计计划的可行性。此外，也有可能因为审计力量调度不合理产生有的任务没完成或者有的人没有事做的现象，不仅浪费人力、物力和财力，也会导致审计项目的进度与预期审计目标相差甚远。

（二）成本意识薄弱。由于许多会计师事务所对审计成本控制的意识还很薄弱，需要进一步提高审计人员对成本控制的意识。然而，有时会计师事务所只关注已完成项目的数量和所付税款等因素，而不太重视审计计划的科学性和可行性，甚至会出现随意更改审计计划的现象，导致审计效率非常低。总之，当前的注册会计师进行审计的效率相对较低，并且审计成本控制意识淡薄。

（三）资源整合不力。审计资源的相对分散是导致审计成本过高的原因之一，没有形成一个完整的有机的储备资源。在制定审计的计划时，会计师事务所没有对审计的人力、财力和物力等资源进行科学的整合，所制定的审计计划也存在很多纰漏，如评估重点不明确、审计人员分配调度不当、组织实施不利等一些情况。这就大大增加了审计风险，也增加了审计成本的投入。

（四）人员能力素质不高。会计师事务所为了节约人力成本，起初招聘了大量的专科生，但这部分从业人员能够成长为项目经理的人数并不多，整体素质偏低，绝大部分都停留在审计助理的岗位，或者在工作一两年后离开事务所另谋发展。从业人员专业能力较低，人员流动不可控，这既不利于事务所提高审计项目的审计质量，同时也浪费事务所对自身长远发展所投入的人才培养成本。

（五）风险评估和控制测试实施不到位。风险评估程序是指审计人员为了了解被审计单位及其环境，以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险而实施的审计程序。控制测试是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。会计师事务所为了进一步降低审计成本，通常会忽略风险评估程序和控制测试程序。在审计实施阶段，项目团队通常会在到达被审单位后先实施实质性程序，而不是按照标准的审计流程进行审计工作，因此这会对检查工作产生负面影响。

三、优化建议

（一）科学制定审计计划。审计工作必须坚持成本效益原则，并结合相应的需求制定审计计划，充分呈现审计的重点和难点，避免不必要的人力、物力和财力浪费。在进行日常审计工作之前，审计人员需要对审计项目进行全面评估和监控并掌握总体情况，把握项目重难点，遵循循序渐进的原则完成审计，审计计划的编制包括审计目标、审计范畴、审计内容和审计经费预算等。所以，要结合本行业以及其他行业进行深入的研究，以此为基础创建审计预算系统，这样通过对被审计单位的规模和情况进行分析，从而测算出大致的审计成本。

（二）建立审计成本预算体系。建立有效的审计成本预算体系可减少不必要的审计成本。主要分为五个步骤：

1、分析审计项目作业单元。审计流程主要分为审计计划、风险评估、控制测试、实质性测试、三级复核、出具审计报告六个步骤。审计人员需要将各个步骤细化为一个个单独的作业单元，对各个作业单元进行成本控制。

2、审计项目时间预算。编制合理的审计项目时间预算，对审计成本的控制具有积极作用。在编制审计项目时间预算时，审计人员要测算出完成各个作业单元的审计工作所需的时间。要特别注意的是：审计的时间应当在合理的前提下适当地进行缩短；项目组负责人需要了解成员的职业胜任能力与所擅长的地方，将他们安排在适合自己的工作岗位上；时间预算需要根据项目的进展情况进行及时的调整，而不是一成不变。

3、审计项目成本预算。根据编制的审计时间预算、审计人员的工资以及出差补贴标准计算出审计成本初始预算，这样不仅可以帮助会计师事务所合理安排审计工作，还能适当地降低审计成本。

4、调整审计项目成本预算。审计项目成本预算在整个审计工作中起着指导的作用，但是因为项目组负责人对被审计单位的情况了解有限，编制的预算无法包括所有的审计重难点，在实际审计过程中，审计人员会逐渐获得更多的审计证据和线索，并可能修改审计流程和实施替代的审计程序，因此需要对审计成本预算进行合理的调整。

5、审计项目成本预算的评价。为了最大限度实现控制审计成本的目的，会计师事务所应该对审计成本预算的执行情况进行评估，在审计项目结束时，还需要对成本预算的编制进行评价，必要时再调整，这样才能检验成本。

（三）及时整合审计资源。审计成本控制依赖于审计资源的动态管理，及时整合和有效利用审计资源可以显著提高审计效率。会计师事务所需要针对具体的审计工作制定合理的工作计划，通过制定成本预算限额整合现有的人力、物力和财务资源。关于现场成本，在审计人员执行审计工作时，避免同一项目的重复审计，必须注意加强审计人员之间和与被审计单位相关人员之间的沟通和资源共享，最大限度做到成果的利用，并专注于提高员工工作效率，以降低审计成本，以实现用最少的投资实现高质量审计工作。

（四）提高审计人员职业胜任能力。一般来说，职业胜任能力分为两种：一个是个人能力，另一个是团队能力。个人能力要求审计人员要具备基础的专业知识，如会计知识、审计知识、计算机相关知识等，还要具备良好的职业素养，如认真严谨、诚信正直、有较强的抗压能力等；团队能力要求审计人员具备团队合作能力，例如项目组负责人需要具备管理能力和组织能力，项目组成员则应具备良好的沟通能力和理解能力。

在会计师事务所招聘时，应加强对审计人员职业胜任能力的综合考核。例如，提高对其学历的要求、设定专业的限制或者增加专业知识笔试环节等。因为职业胜任能力高的审计人员，不仅有较高的专业技能，而且具有广泛的相关知识，可以对审计工作快速实施，提高审计效率，对审计成本的控制具有积极作用。尽管会计师事务所加强审计人员培训和提高入职门槛都会在一定程度上提高审计的成本，但审计成本控制为相对成本控制，从长远来看，提升审计人员职业胜任能力有助于节省审计时间，提高审计质量，大大提高了审计效率，因此这样的成本耗费是合理的。

（五）加强风险评估，并选择关键控制点进行测试。审计准则规定，项目组必须执行风险评估程序，以在识别和评估被审计单位在财务报表层次和认定层次上重大错报风险，实施风险评估程序最重要的事情是了解被审计单位环境。从实践来看，审计人员不可能检查所有凭证，所以需要项目组执行风险评估程序，并根据风险评估结果确定审计的关键点，从而对选择的关键控制点进行控制测试。在进行控制测试过程中审计人员需要注意内部控制是否始终如一地实施，以及执行是否有效，这与风险评估过程中的了解内部控制不同，风险评估只要求审计人员了解被审单位是否存在某种控制，这种控制是否执行。因此，审计人员可以在以下业务循环过程中选择关键控制点进行测试：

1、投资与筹资循环的关键控制点。（1）借款或发行股票经过授权审批；投资业务经过授权审批。（2）签订借款合同或协议、债券契约、承销或包销协议等相关法律性文件；与被投资单位签订合同、协议，并获取被投资单位出具的投资证明。（3）筹资业务的会计记录、授权和执行等方面明确职责分工；投资业务的会计记录与授权，执行和保管等方面明确职责分工。（4）借款合同或协议由专人保管；健全证券投资资产保管制度。（5）建立严密完善的账簿体系和记录制度。（6）核算方法符合会计准则和会计制度的规定。（7）筹资业务明细账与总账的登记职务相分离；投资明细账与总账的登记职务相分离。（8）筹资披露符合会计准则和会计制度的要求；投资披露符合会计准则的要求。

2、采购与付款循环的关键控制点。（1）由经授权的专门机构或人员填制请购单；每张请购单应经过对这类支出负预算责任的主管人员签字批准。（2）订购单一式多联，并预先连续编号、经授权的采购人员签名。（3）收到货物时，应由独立于采购、仓储、运输职能的验收部门或人员点收，根据订购单验收商品，并编制一式多联的验收报告单。（4）将保管与采购的其他职责相分离；只有经过授权的人员才能接近保管的资产。（5）每张凭单应与订购单、验收单和供应商发票相配合；独立检查每日的凭单汇总表与有关记账凭证上金额的一致性。（6）支票签署人应复核支付性凭单的完整性和批准情况；支票签发后应立即盖章注销已付款凭单和支持性凭证。（7）定期独立编制银行调节表；独立检查支票的日期和记账的日期。

3、生产与存货循环的关键控制点。（1）由生产计划和控制部门批准生产单。（2）按已批准生产单和签字的发料单发出原材料。（3）使用计工单记录完成生产单耗用的直接人工小时。（4）产成品仓库人员收到产品时在最后一张转移单上签字。（5）仓库加锁并限制只有经授权的人才能接近；使用签字的转移单控制生产部门之间产品的转移。（6）管理当局批准制造费用分配率和标准成本；及时报告和调节差异；将编制分录所使用的资料与每日生产活动报告的资料相调节；将编制分录所用的资料与已完工生产报告资料相调节。（7）定期独立盘点存货，并将其与账面数量比较。

4、销售与收款循环的关键控制点。（1）确定顾客在已批准的顾客清单上；每次销售都有已批准的销售单。（2）信用部门须对所有新顾客做信用调查；在销售前，检查顾客的信用额度；要求被授权的信用部门人员在销售单上签署意见。（3）发货、装运货都需有已批准的销售单；按销售单发货和装运的职责相分离；每次装运都编制装运凭证。（4）每张发票须有与之相配合的装运凭证和已批准的销售单；每张装运凭证须有与之相配合销售发票；由独立人员对销售发票的编制做内部核查。（5）销售发票与销售账、顾客账的金额一致；每月定期给顾客寄送对账单。（6）采用汇款通知单；独立检查入账、过账的金额与每日现今汇总表的一致性；定期编制银行调节表。

通过根据业务循环选择关键控制点运行控制测试，可以使控制测试与各交易账户的实质性程序产生关联，从而使审计人员更深入地了解被审计单位的经济业务，提高审计人员对被审计单位内部控制有效性评估的准确性。