论直播打赏所得税收法律定性

陈明华

一、问题的提出

《个人所得税法》的所得收入类别中，与网络主播打赏相关的有工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得和偶然所得等。那么主播的打赏收入应当被认定为哪种性质的所得呢？根据习惯，人们通常将直播打赏收入认定为劳务报酬。但是一些知名主播与平台公司（如斗鱼直播平台）签约，约定直播内容、直播时间以及在平台的底薪，实际上这些主播是平台公司的员工，其收入被认定为工资薪金似乎更为合适。有些主播不是平台公司的员工，但是却有自己的公司，对直播内容的制定、直播的拍摄、直播间的环境维护进行分工。他们不仅利用自身劳动能力提供服务，还利用公司的场所、设备、人员获取收入，显然这种收入不能简单地归入工资薪金或劳务报酬。除此之外，有的主播播放正版影视作品，有的游戏主播实时播放战队比赛，有的主播睡觉时打开直播，播放自己的睡眠情况，这些独树一帜的直播获取的收入也不能简单认定为劳务报酬。

二、直播打赏所得税法定性的现实困境

1.直播打赏底层交易不被重视

主播打赏所得定性问题存在争议，首要原因是学者从所得展现出来的样态来分析问题，而没有深入经济活动背后的底层逻辑。“偶然所得定义为没有对价的非营业所得”。直播打赏行为取决于用户个人喜好，不具有持续性，不是基于营业目的而获得的收入。而且打赏所得与主播的劳务付出没有相关性，不会随着主播劳务付出的增加而增加，因此打赏所得中没有成本的概念，不是与主播的一场交易，没有对价。因此学者从打赏行为的非持续性、偶然性出发，认定其为偶然所得。互联网经济具有多样性，从样态分析打赏所得性质，容易得出不同的结论。每一场直播前主播认真构思直播内容，直播时要不停地和观众互动，甚至要有肢体表演，每一笔直播打赏所得都有主播的劳动成本在里面，从而又有学者认为其属于劳务报酬所得。但是这些观点认为直播打赏只是主播和打赏者双方之间的关系，并没有探究直播打赏过程中交易如何构建，打赏是直接打赏给平台还是个人，有直播平台和无直播平台（主播和打赏者一对一）的区别，从而对主播打赏收入性质的界定过于主观，而导致判断错误，给税收征管带来困难。

2.工资薪金所得与劳务报酬所得混淆

实践中由于网络主播与平台之间劳动法律关系界定不清楚，所以主播打赏所得应当被认定为工资薪金所得还是劳务报酬所得界定存在困难。

在上海幻电信息科技有限公司与王婉琪其他合同纠纷一案中，上海幻电信息科技有限公司（即B站）独家签约王某三年，合同中明确规定双方不构成劳动关系，后双方产生劳动纠纷。法院认为，双方签订涉案协议的目的是为了合作共赢，而且B站未就直播内容、时间、频率下达指令，均由王某自行安排，所以双方不存在劳动关系，适用《合同法》一般规定进行处理。在张一凡与北京飞扬天下文化传媒有限公司（以下简称飞扬公司）劳动争议案中，飞扬公司和张某签订《主播签约协议》，约定了张某的收入构成、一个月直播时长、请假等事宜，但规定双方不构成劳动关系，后双方产生劳动纠纷。法院认为，协议中对张某工作时间、工作内容、职业要求、劳动报酬、工作地点有明确的约定，该协议已经具备劳动合同的要件，应认定双方成立劳动关系。

由以上案例可知，在不同法院判决中，即使当事人双方均签署了《主播签约协议》，协议中均规定平台与主播之间不构成劳动关系，判决结果却可能截然不同。其原因在于，劳动关系认定标准的立法难以适应社会发展，赋予法官较大的裁量权。我国劳动关系认定的法律政策是2005年制定的《关于确立劳动关系有关事项的通知》（简称《通知》），其中规定了劳动关系认定标准，该标准可总结为劳动关系认定四要件：主体资格，人格从属性，经济从属性，组织从属性。《通知》中对劳动关系的认定标准适用于传统经济，但是针对平台经济这一新经济业态，如直播行业，则显得规制不力，从属性认定不清晰，缺乏具体可以实际操作的一些内容。

3.经营所得与劳务报酬所得混淆

主播以个人身份为平台提供劳务取得的所得为劳务报酬所得，根据《个人所得税法实施条例》第六条的规定，经营所得的本质是生产、经营，一般是以商事主体的身份提供劳务。看似两种所得泾渭分明，但是在平台经济中，直播打赏的经营所得认定存在困难之处在于，“主播收入在形式与经济实质上存在偏差”，从而与劳务报酬所得混淆。主要表现在以下方面：

其一，“以直播为代表的互联网文化产业已成为落实创新驱动战略的重要支撑”。但是直播行业在发展中，直播形式（从事经济活动的形式）也在不断发生变化，挑战着传统的行业观念。实践中，有些主播没有注册商事组织，但是他们为了直播，购买直播设备、学习直播技术、租赁直播场所，持续、稳定地从事直播行业，获得的打赏收入具有经营所得性质。在此情形下，以形式论，他们是个人形式而非商事主体，以实质论，他们是稳定的经济组织，那么在个人所得税征管中，判断打赏所得性质时，是按照经济活动的形式，将打赏收入认定为劳务报酬所得，还是按照经济实质，将这部分收入认定为经营所得？

其二，在商事主体的经营所得中，应纳税所得额为每一纳税年度的收入总额扣除成本、费用以及损失后的余额，而劳务报酬所得的应纳税额是收入扣除20%的费用后的余额。除此之外，由于劳务报酬所得适用3%至45%的七级超额累进税率，而经营所得适用5%至35%的五级超额累进税率。两种所得税前扣除、税率的不同，易诱使纳税人虚假注册个体工商户、个人独资企业等形式，滥用这些形式降低税负，谋求不正当税收利益，从而违背了税收程序中的公平原则。

三、直播打赏所得税法定性的解决建议

1.厘清直播打赏背后商业模式

以主播在快手直播平台的直播收益模式为例，基于《网络表演经营活动管理办法》《网络安全法》等法律法规的要求，主播在被授权直播前必须完成实名身份验证。当主播打开直播间时，快手平台的用户可以进入该直播间并赠送主播虚拟道具作为礼物。每个礼物都以特定的代币（快币）为单位进行标注，比如烟花礼物208快币，赠送礼物需要先充值快币，在赠送时自动抵扣。直播结束后，主播可查询礼物收益情况，并按照操作提示，申请将直播时获得的收益提现至指定的支付账户。主播发起提现申请后，快手平台会进行提现身份认证，只有当主播提现认证的身份信息和开通直播时的身份信息一致时，才可提现。主播提现额度为获得的礼物折现后的50%。

根据该规则，平台运用代币将主播-用户之间的直接的现金交易转化为用户-平台-主播这种三方关系。使用代币的优势在于，首先，这种模式阻断了主播和用户之间直接的现金交易，使得每笔现金的交易都有平台的介入，便于相关部门对每笔交易的监管。其次，在这种模式下，平台对主播是一种强监管。主播的收益只能依托于平台提现，如果主播直播内容违法、低俗，违反了平台的规则，将无法通过在平台直播获取收益，所以这种模式突出了平台的监管作用，有利于维护清朗的网络环境。

2.重构工资薪金所得中劳动法律关系认定标准

传统的从属性理论难以适用互联网平台用工，但是其具有一定的弹性。通过从属性修正，并辅以其他认定因素，“传统劳动关系概念和判定标准仍可包容网络平台用工关系”。

首先，需要对《通知》中的从属性内容做出适应平台经济的新的解释。在人格从属性方面，网络主播不只是“遵循劳动规章制度，受用人单位管理”，还需要遵循市场规则、用户评价，其受到的管理方式也变为封号停播、进行整改等。在经济从属性方面，平台对虚拟礼物的定价权、用户支付方式的设置，也是从属性的一种体现。主体资格和组织从属性则仍能沿用以前的理解，变动不大。

其次，需要对《通知》中的从属性条件重新定位。“在从属性的构成要件中，人格从属性是主要要件”，人格从属性和经济从属性这两项能够很好地表现网络主播对平台的从属性，而主体资格和组织从属性表现力则差一些。所以一对用工关系中，如果双方的人格从属性、经济从属性能够判断出来且较强，那么其他构成要件不要求那么高的从属性，就可认定劳动关系成立。

最后，还需要考虑劳动事实体现的双方合意以及信息上的从属性。如果双方劳动事实的合意是形成劳动关系，即便签订的是劳务合同，也应认定为劳动关系，获得的收入为工资薪金所得。而网络主播是因为信息而与直播平台建立从属性，信息是连接双方的桥梁，所以信息的从属性应当作为判定劳动关系的一种考量因素。

3.明晰经营所得审查方法

当主播在平台提供劳务时，由于其收入存在形式和实质不一致的情况，区分直播打赏劳务报酬所得或经营所得时，应采用形式审查与实质审查相结合的方式。形式审查主要是法律外观上审查主播提供劳务时是以个人形式还是商事主体的形式，实质审查则有以下几点审查标准：

（1）持续资本投入。网络主播注册为商事主体后，要有必要的资本投入。如场地、办公设备的投入，维持团队日常运行的投入。如果只是注册了一个企业，而没有后续的资金投入，那么该企业是无法正常运转的，其被注册的目的也就不言而喻。

（2）体现团队运营。注册完商事主体之后，如果网络主播一人投入的劳务比重过大，没有团队或者看不到团队其他人的劳务分担，就难以体现该商事主体的运营性，那么网络主播就可能滥用个人独资企业等形式，转换应税收入的形式，从而有偷逃税款的嫌疑。

（3）经营的连续性。商事主体与个人最大的区别就是其不以个人的意志为转移。主播个人可能因为自身的原因、平台的原因而出现直播中断、账号被封等情况，而商事主体作为整个团队，其内部个人出现状况，不会影响整个团队的运行，这样就能保证商事主体直播的连续性。所以经营的连续性也可作为判断打赏收入是否为经营所得的因素之一。

四、结语

直播打赏所得税收法律的性质认定，首先要分析直播行业的特点、内部交易逻辑，明晰主播和平台、打赏用户的关系，为分析打赏所得性质找到出路。其次，关于主播和平台之间劳动关系的认定，我国现有的劳动关系认定标准难以适应互联网经济，应对传统的“从属性”理论进行修正，并辅以劳动事实的合意、信息从属性等认定标准，从而界定打赏收入是工资薪金所得，抑或是劳务报酬所得。最后，如若主播和平台之间被认定为劳务关系，需要明晰经营所得审查方法，从而界定打赏收入是劳务报酬所得，抑或是经营所得。