新租赁准则对零售企业“联营”销售的影响分析

张歆 浙江森马服饰股份有限公司

一、引言

2018 年12 月，我国财政部颁布了新修订的《企业会计准则第21 号——租赁》（以下简称“新租赁准则”或“新准则”）。根据准则规定，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019 年1 月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业可延至2021 年1 月1日起施行。

本文立足于零售企业财务工作实践，通过对修订前后租赁准则的对比，对于零售企业“联营”销售活动中租赁业务的识别和会计核算变化的准则运用方面的问题进行阐述。

二、新租赁准则修订内容与背景

与我国原有的旧租赁准则不同，新准则下，除个别豁免业务，不再区分经营租赁和融资租赁，统一采用单一会计模型，将所有的表外租赁（短期租赁和低价值租赁除外）纳入租赁核算体系，计算使用权资产和租赁负债。新准则强调了承租人对租赁业务的识别、租赁资产的初始和后续计量等会计核算方面的要求，使得财务报表更加真实、公允和可比。

三、新租赁准则对零售企业“联营”销售业务的影响

（一）零售企业“联营”销售业务的实务流程和租赁的识别

1.“联营”销售业务实务流程

“联营”销售业务指公司于经营期限内与商场开展联合零售业务。公司每月需向商场支付联营扣点。通常情况下，联营扣点包括基本联营扣点和销售联营扣点两类。基本联营扣点指公司按合同约定以固定金额向商场支付扣点，以下简称“固定扣点”；销售联营扣点通常指公司定期以商场专柜的总收入乘以事先约定的销售联营扣点比例所得的金额向商场支付扣点，以下简称“变动扣点”。

在“联营”业务中，公司的商品统一入驻商场，商品由公司保管，专柜销售人员由公司支付薪资，销售由商场来收取零售或批发销售款。月底再通过结算单据将公司本月在商场的总销售额扣除扣点后的金额传递给公司，作为开票结算的依据[1]。

2.租赁合同的识别

一项业务中包含租赁需要满足两个条件：（1）存在可被识别的特定资产；（2）在整个业务期内该项资产产生的全部经济利益均为公司所拥有和控制。

公司有权获得使用该特定资产所产生的几乎全部经济利益。[2]

在“联营”销售业务中，公司支付联营扣点，换取商场提供固定场地作为专柜，公司获得的是整个使用期间内特定场地的独家使用权。同时，公司作为商品的主要控制人有权收取联营交易的全部对价，并按全额法确认收入。因此，公司付出一定对价，获取了使用专柜产生的全部经济利益。

综上，“联营”销售业务符合《企业会计准则第21 号——租赁》第四条关于租赁的定义——如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

（二）新准则下豁免业务与非豁免业务的划分

如新准则第三十二条所述：对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可选择不确认使用权资产和租赁负债。短期租赁是指在租赁期开始日租赁期不超过12 个月。低价值资产租赁是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。[3]

除上述两点外，还需考虑变动租赁的影响。新准则第十八条规定：租赁付款额包括取决于指数或比率变动的可变租赁付款额，只有当变动付款额从承租人角度该付款额无法避免时，该项金额才纳入租赁负债的初始计量。

在“联营”销售业务中，变动扣点通常按照专柜销售总额乘以联营收益比例计算，该款项取决于两个变量的乘积：一项是实际销售额，一项是联营收益比例。而实际销售额并非指数或比率，在没有产生销售额时，该付款可以被避免，不应纳入租赁负债的初始计量。

综上所述，“联营”销售企业在与商场的合作期短于12 个月时，或按合同约定仅需支付以零售额为基础计算的变动扣点时可视为豁免业务。

（三）零售企业执行新准则对财务核算的影响

1.新准则下“联营”销售业务的会计处理

假设零售甲企业在2021 年1 月至2026 年4 月的联营期限内，每月需向商场支付固定扣点36,000.00 元，以换取A 专柜的使用权。甲企业选择中国人民银行5 年以上贷款基准利率4.90%作为租赁内含利率，计算使用权资产和租赁负债。使用权资产和租赁负债初始确认金额为36,000.00×（P/A，4.90%/12，64）=2,023,928.42 元，其中，租赁负债——应付租赁付款额为未折现的全部扣点2,304,000.00 元，其与使用权资产之间的差额记入租赁负债——未确认融资费用。具体会计处理如下：

（1）确认使用权资产和租赁负债初始计量金额

借：使用权资产 2,023,928.42

租赁负债——未确认融资费用 280,071.58

贷：租赁负债——应付租赁付款额 2,304,000.00

（2）使用权资产摊销费用

使用权资产在联营期限内按月平均摊销，记入当期损益。

借：期间费用 31,623.88

贷：使用权资产累计折旧 31,623.88

（3）计提利息费用

2021 年 1 月确认利息费用 8,264.37（2,023,928.42×4.90%/12）元：

借：财务费用 8,264.37

贷：租赁负债——未确认融资费用 8,264.37

（4）每月应支付的扣点从应收取的商场回款中抵扣：

借：租赁负债——应付租赁付款额 36,000.00

贷：应收账款 36,000.00

2.新准则税会差异分析

“联营”业务税会差异分析区分豁免业务与非豁免业务分别处理。

（1）豁免业务

豁免业务在联营扣点产生时按照直线法记入当期损益，与旧准则的处理方式相同，因此税法上不存在变动，可按原有的会计核算方式按税法规定进行处理。

（2）非豁免业务

对于非豁免业务，新准则相关内容改动较大。“联营”销售企业需从合同开始日确认使用权资产与租赁负债，不再区分经营租赁和融资租赁，但现行所得税政策仍旧对其进行区分，从而产生税会差异。

以甲企业为例，各月税会差异如下表所列：

项目 会计可抵扣 税法可抵扣使用权资产摊销 利息费用确认本月支付扣点 税会差异21.1 月 31,623.88 8,264.37 36,000.00 -3,888.25 21.2 月 31,623.88 8,151.12 36,000.00 -3,775.00 21.3 月 31,623.88 8,037.40 36,000.00 -3,661.28 21.4 月 31,623.88 7,923.22 36,000.00 -3,547.10 21.5 月 31,623.88 7,808.58 36,000.00 -3,432.46……………26.3 月 31,623.88 292.21 36,000.00 4,083.91 26.4 月 31,623.88 146.41 36,000.00 4,229.71

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，“联营”销售业务产生的联营扣点费用按直线法分期记入当期损益。甲企业每月需支付联营扣点36,000.00 元，在联营期限内需扣除的总金额为2,304,000.00 元，即租赁负债——应付租赁付款额的初始确认金额，该金额等于会计准则下允许计入损益的使用权资产摊销总额2,023,928.42 元与利息费用总额280,071.58 元之合。因此，该税会差异属于一项可抵扣的时间性差异。

在新准则下，对于该暂时性差异，可分为“初始确认递延所得税”和“初始豁免确认递延所得税”两种处理方式。

甲企业如选择初始确认递延所得税，则按照使用权资产和租赁负债的初始金额2,023,928.42 元乘以适用的所得税税率25%，分别计算确认递延所得税负债和资产505,982.11 元。

借：递延所得税资产 505,982.11

贷：递延所得税负债 505,982.11

后续通过使用权资产摊销和利息费用的确认，将递延所得税资产、负债逐步予以转回。

借：递延所得税负债 7,905.97（31,623.88*0.25）

贷：递延所得税资产 6,933.91（27,735.63*0.25）

所得税费用——递延所得税费用 972.06

在此基础上，甲企业在后期不再考虑递延所得税费用的计提，仅调整当期所得税费用。以2021 年1 月为例，税会差异金额为3,888.25 元，确认当期所得税费用972.06 元（3,888.25*0.25）。

借：所得税费用——当期所得税费用 972.06

贷：应交税费——应交所得税 972.06

在现行的会计准则下，在初始确认使用权资产和租赁负债时也可以选择不确认递延所得税，即初始确认豁免。企业后续通过使用权资产摊销、利息费用确认、支付扣点的方式转回该项暂时性差异影响时，也不确认递延所得税费用。后续计量期间，会计和税务上分别可抵扣的金额差异构成了一项暂时性差异的形成和转回，所以后续计量时应确认一项递延所得税资产。

甲企业在2021 年1 月进行税会差异纳税调整时考虑递延所得税费用：

借：所得税费用——当期所得税费用 972.07

贷：应交税费——应交所得税 972.07

借：递延所得税资产 972.07

贷：所得税费用——递延所得税费用 972.07

由此可以看出，在使用权资产和租赁负债初始确认递延所得税资产和负债的情况下，所得税费用科目整体无变动，使用权资产和租赁负债的确认仅对当期应交所得税和递延所得税资产科目产生影响。

四、执行新准则对企业财务报表的影响

（一）对资产负债表的影响

在旧准则下，零售企业在出具资产负债表时无须按联营扣点产生的支付义务确认使用权资产和租赁负债，但在新准则实施后，零售企业在出具资产负债表时需同时确认使用权资产和租赁负债，后续计量中，前者通过使用权资产累计折旧进行摊销，后者通过租赁支付、利息计提来计算摊余成本。二者不同的计量方式导致前期负债的增长大于资产的增长，负债的变动幅度也会大于资产的变动幅度，净资产减少，资产负债率增加，财务风险亦增加。[4][5]

（二）对利润表的影响

在旧准则下，联营销售业务对利润表的影响主要通过按直线法记入期间费用的联营扣点体现。新准则同时从使用权资产摊销和租赁负债利息费用计提两个维度影响利润表，使用权资产摊销根据受益部门的不同区别记入期间费用，利息费用则通过未确认融资费用摊销，记入财务费用科目。

由于利息费用的计提以租赁负债的摊余成本为计量基础，因此会随着扣点的支付而逐渐减少，所以在联营业务开展初期，会有更多的期间费用被记入利润表，造成利润总额下降，企业经营成果将在前期展现较大的不稳定性，在整个联营合作期内，企业的盈利能力指标会呈现出先抑后扬的情况。

（三）对现金流量表的影响

由于联营扣点无须实际支付，而是由商场将企业当月的总销售额扣除联营扣点后的剩余金额回款给公司，因而新租赁准则不会影响企业的现金流量表。

五、总结

新租赁准则的实施对零售企业影响较大，本文选取了零售企业中的“联营”销售业务为研究对象，研究分析新准则下“联营”销售业务中租赁业务的识别，财务核算方式的转变，税会差异的处理以及对企业财务报表的影响，这些新租赁准则实施应用过程中的关键点和难点，以便零售企业后续对“联营”业务中包含的租赁有正确的理解，并准确地进行初始和后续计量。