“一带一路”国家间的税收障碍及法律应对

薛山山

摘要：为了顺应经济全球化的发展进程，我国随之发起了“一带一路”倡议，“一带一路”提供了国际合作的新平台，实现了贸易及资金等多项多元的互联互通，为建立人类命运共同体提供了发展新动力。然而，随着“一带一路”工作的持续推进，我国的经贸发展面临着新的发展机遇以及挑战，税收则是其中的主要障碍之一。作为国家间经济贸易的重要因素，税收既能够加快推进贸易合作，促进“一带一路”沿线国家经济的增长，也阻碍了生产要素的跨国流动。因此，解决好“一带一路”国家间的税收障碍是当前社会普遍关注的热点问题之一。文章首先阐述了国际税收治理的困境，并论述了“一带一路”国家间的税收障碍以及法律应对，希望能够促进“一带一路”税收治理体系的完善，规范“一带一路”沿线国家在税收领域的跨国贸易活动，加强“一带一路”沿线国家的合作交流。

关键词：“一带一路”；税收障碍；法律应对

随着“一带一路”合作的持续深入推进，我国的经贸发展有了新的发展机遇，为我国与“一带一路”沿线国家之间的交流及合作提供最大便利。在“一带一路”引领下，“一带一路”沿线国家逐步实现了政策沟通以及贸易畅通等多要素的互聯，为打造政治互信、经济融合、文化包容的利益共同体奠定了基础。然而，“一带一路”沿线国家主要以发展中国家为主，为了实现“一带一路”的长足发展，则需要建立与“一带一路”发展目标相匹配的税收法律制度。我国作为“一带一路”的发起国，承担着促进“一带一路”经济带税收治理体系完善的重要职责。解决好“一带一路”国家间的税收障碍，一方面，能够加强与“一带一路”沿线国家的税收合作，从而建立完善的“一带一路”经济带税收治理体系，为现有的国际税收治理框架提供有益补充。另一方面，能够保障我国的税收权益，为我国企业“走出去”提供保障，落实区域经济一体化的目标。

一、国际税收治理的困境

（一）贸易保护主义下的国际税收恶性竞争

自二战以来，为了能够推动经济全球化的发展，完善全球治理体系，以美国为首的国家相继组建了关税及贸易总协定以及国际货币基金组织等相关组织，但是这些国际组织代表发达国家的利益，而“一带一路”沿线国家则主要以发展中国家为主，难以切实维护好“一带一路”沿线国家的税收利益。此外，在经济全球化的推进下，国际经济贸易合作变得越发密切，也增加了世界资本市场的竞争压力。面对发达国家留资以及发展中国家引资之间的矛盾，助长了逆全球化的思潮。而税收政策作为发达国家留资以及发展中国家引资之间的竞争杠杆，在逆全球化思潮以及国际贸易竞争的影响下变得错综复杂。

税收具有双重性的特点，一方面，税收是国家财政收入的主要来源之一。另一方面，税收成为阻碍贸易便利化以及国际贸易自由化的主要壁垒。在国际经济博弈中，作为理性经济主体的政府，为了实现利益最大化的目标，其在参与国际经济活动时往往会将如何获得最大收益作为其行为的落脚点，从而使得不稳定的国际税收关系充满着危机。特别是对于发达国家而言，其将税收作为杠杆，通过大幅度减税等相关优惠手段能够有效地抑制本国资本的流出，还能够有效地吸引外国资本的进入。然而，此行为无形中削弱了发展中国家的经济利益。面对当前国际经济形势，解决好“一带一路”国家间的税收障碍，一方面能够为“一带一路”沿线国家税制的优化提供指引，维护好“一带一路”国家的整体税收利益，另一方面，能够防止国际税基被进一步地侵蚀，从而保障各国的公共财税收入。

（二）数字经济对传统税收规则的影响

电子商务时代的到来，为数字经济的发展提供了新的动力，也改变了国际经济的格局。现如今，数字经济创造了大量的经济价值，然而，作为新经济形式，数字经济领域的税收管辖权划分成为当前国际反避税合作的重要工作内容之一。数字经济以大数据信息技术为载体，其对于实体场所的依赖程度较小，再加上数字经济的利益获取具有无形性以及隐蔽性的特点，旧的税收规则与数字经济的匹配程度不高，无形中给现有的税收立法等相关工作带来了新的挑战。

一方面，数字经济具有所得来源定性难的现象，数字经济依托于大数据信息技术，在数字经济的模式下，商业活动的透明度在下降的同时，隐蔽性以及无形性也随之提升，现有的税收征管主要依托于传统的经济模式，使得其对于数字经济的控制力也随之得到削弱。如音像制品等有形产品可借助于数据化的形式进行互联网传送，由于现行的征税联结度规则以及利润分配规则失效，使得人们无法界定其交易所得的来源，给税收征管工作的开展带来了阻碍。另一方面，数字经济具有无形性以及可移动性的特点，在传统的国际经济贸易活动开展过程中，其贸易形式主要依靠实体场所。然而，在数字经济的影响下传统的税收管辖权的连接因素消失或者是变得越发的模糊，从而影响了税收管辖权的落实。随着“一带一路”工作的持续推进，在贸易便利化的驱动下数字经济将会给“一带一路”的经济形势带来新的变化，无形中将会增加“一带一路”国家间的税收治理工作难度。

二、“一带一路”国家间存在的税收障碍分析

（一）重复征税

“一带一路”沿线国家主要以发展中国家为主，这些国家的经济发展水平不同，复杂多样的国情，使得“一带一路”沿线国家之间的税收制度存在诸多的差异，从而引发了“一带一路”国家间的障碍问题。重复征税现象的产生源自“一带一路”沿线国家之间税收管辖权的划分，为了能够保障本国的税收利益，大部分国家会采取扩大本国的税收管辖权范围的形式来获得更多的税收利益，如实行居民管辖权以及来源的管辖权双重征税标准。税收管辖权作为各国征税的法律基础，是财税领域国家主权的重要体现。税收管辖权主要由居民管辖权以及来源的管辖权组成，其中，居民管辖权依托于居民身份关系而构建的管辖权，纳税人作为本国的居民其境内外所得均需要依法纳税。换而言之，在居民管辖权下居民承担着无限纳税义务。来源的管辖权主要以税收来源地作为连接点，其纳税来源为本国境内的所得。即，在来源的管辖权下居民承担着有限纳税义务。

為了能够保障本国的税收利益，大部分国家普遍采取居民管辖权以及来源的管辖权相结合的方式获取税源。然而，居民管辖权以及来源的管辖权相结合的方式使得税收管辖权面临着标准重叠的问题，进而引发了“一带一路”沿线国家间税收管辖权的冲突，也是“一带一路”重复征税问题产生的直接原因。

“一带一路”国家间的重复征税问题不仅是税收障碍，还是法律问题。“一带一路”重复征税是主权国家排他性经济权力在跨国征税过程中的重叠交叉，也是经济全球化发展过程中不可避免的税收障碍问题。在“一带一路”的战略背景下，“一带一路”沿线国家间的经济贸易往来变得越发频繁。但是，重复征税问题的出现违背了税收公平的原则，使得纳税人所承受的实际税负与其自身的收入状况出现失衡的现象，从而增加了跨国投资者的税收负担。对于“一带一路”沿线国家间的经济贸易生产者而言，重复征税问题增加了国际贸易的成本，抑制了劳动力以及资本等相关要素的跨国流动，削弱了生产者参与到“一带一路”的积极性，降低了对外贸易的动力。对于消费者而言，重复征税问题带来了关税壁垒等负面问题，难以有效提升其自身对于购买“一带一路”沿线国家产品以及服务等相关资源的期望，不利于“一带一路”沿线国家经济一体化的发展。

（二）国际避税

由于税收管辖权存在漏洞，再加上纳税主体趋利等因素的存在，从而引发了国际避税这一问题。特别是数字经济的发展，促进了跨国贸易活动的同时，增加了国际反避税的难度。“一带一路”带动了国际贸易额增长的同时，由于国际避税问题的存在，使得跨国应税所得游离于“一带一路”沿线国家的税收管辖范围之外，造成了国际税基被侵蚀的现象，还给传统国际税收制度带来了新的挑战。“一带一路”沿线国家主要以发展中国家为主，这些国家自身的反避税立法水平以及税收征管能力不足，更容易受到国家避税行为的负面影响，其问题具体表现在以下两个方面。

1. “一带一路”沿线国家反避税立法水平不足

与其他欧美等发达国家相比，作为新兴经济体的“一带一路”沿线国家无论是避税手段，还是避税应对经验方面均呈现明显的不足之处。以资本弱化税收管理为例，随着“一带一路”的持续推进，国际贸易活动频发，关联企业之间的融资形式也随之更新，在开展实际的经营管理活动中，已不再通过建立借贷关系的形式进行利息的税前扣除。而是将资金借贷转换成为货物借贷的形式，并以租金抵利息的形式进行利息的税前扣除的同时，关联企业还可拥有合法的债资比。此外，随着数字经济与“一带一路”建设的不断融合，价值链的分布变得越发模糊，使得税务机关无法有效地判断关联企业之间的融资现象。面对层出不穷的反避税手段，“一带一路”沿线国家由于其自身的反避税法律起步较晚，缺乏完善的反避税应对体系，再加上反避税经验匮乏，使得“一带一路”沿线国家难以有效突破税收障碍。

2. “一带一路”沿线国家反避税征管能力不足

“一带一路”沿线国家主要以发展中国家为主，这些国家由于基础设施建设水平以及社会经济发展等方面均有待提升，无形中限制了其征管能力的提升空间。由于大部分“一带一路”沿线国家对于跨境经济活动的税收征管缺乏有效的应对能力，再加上其内部缺乏专业的人才，以至于“一带一路”沿线国家难以有效提高税收征管效率，使得“一带一路”建设过程中国际反避税的需求与国际反避税能力出现脱节现象，削弱了“一带一路”沿线国家维护本国税基的成果，严重侵蚀了“一带一路”的整体税基，导致“一带一路”沿线国家无法从中获得与其国际贸易规模相适应的税收收入水平。

（三）“一带一路”国家间的其他税收障碍

“一带一路”沿线国家数量众多，各国的经济发展水平以及经济结构也不同，使得不同国家之间的税收制度存在较大差异，无形中增加了“一带一路”沿线国家的税收协调难度。“一带一路”国家间除了面对重复征税以及国际避税税收障碍之外，还面对关税、直接税以及其他间接税所带来的税收障碍问题。

1. “一带一路”国家间关税协调能力不足

关税在推动“一带一路”经济一体化方面发挥着重要作用，通过建立自由贸易区的形式能够削减关税壁垒，为“一带一路”国家间共同核心市场的建设提供动力。然而，由于“一带一路”国家间关税协调能力不足，阻碍了“一带一路”建设工作的持续推进。首先，“一带一路”沿线国家关税减免制度具有不确定性的特点，为了能够发展本国的经济，“一带一路”沿线国家会根据本国的经济战略发展需求制定相应的关税政策，但是由于“一带一路”沿线国家政治经济结构的不稳定，增加了关税领域税收政策的不确定性，不仅会带来国际税收管辖权漏洞等问题，还给国际避税活动提供了“土壤”。其次，“一带一路”沿线国家的自由贸易协定签订较为缓慢，现如今，加入“一带一路”自由贸易区的国际主要以东盟、越南等国家为主，尚有大量的国家并未达成合同签订自由贸易协定的意向，难以有效消除“一带一路”沿线国家的税收障碍。最后，“一带一路”国家间的自由贸易区的界限呈现出重合的现象，随着“一带一路”工作的持续推进，“一带一路”沿线国家相继签订了双边或者是区域自由贸易协定。各国在签订自由贸易协定的过程中虽然提出了保留事项，但是由于规则之间的冲突较多，再加上“一带一路”沿线国家之间的关系错综复杂，无形中阻碍了贸易便利化的进程，进而影响了关税领域税收障碍的解决工作。

2. “一带一路”国家间直接税与间接税协调能力不足

作为直接税中的重要组成部分之一，为了确保所得税的来源，大部分的国家普遍采取居民管辖权及来源的管辖权相结合的方式获取税源，将会带来重复征税以及国际避税等问题。而在间接税方面，间接税不仅能够保护本国的产业，还可成为贸易壁垒。为了能够应对“一带一路”沿线国家的税收障碍问题，需要加强“一带一路”国家间直接税与间接税协调能力，实现“一带一路”国家间贸易自由化以及便利化的深层次提升。

三、“一带一路”国家间税收障碍的法律应对

（一）积极推进税收合作机制的建设

由于“一带一路”沿线国家自身的经济发展水平不同，为了能够解决好“一带一路”国家间的税收障碍，需要“一带一路”沿线国家在完善营商环境以及税收规则建设等方面下足功夫。作为“一带一路”建设中的重要国家，我国更应当承担起税收大国的责任，积极推进税收合作机制建设。

1. 结合“一带一路”建设工作细化税收协定

随着“一带一路”建设工作的持续推进，面对数字经济等新兴经济形态，以中国为代表的国家应当积极参与到“一带一路”税收协定的细化工作中，结合“一带一路”的战略发展需要及时更新税收协定，从而增加税收协定的实操性。为此，“一带一路”沿线国家需要对原有税收协定中抽象性、概况性的条款进行更新，明确原有的税收条款，确保“一带一路”国家间税收制度的稳定性以及统一性。而且，税收协定的细化能够确保税收法定得到全面落实，将依法纳税融入“一带一路”经济参与体中，切实有效地约束东道国税务机关在税法领域的自由裁量权，以保证境内外投资主体的合理预期，从而在“一带一路”中构建稳定的税收环境。此外，在细化税收协定的过程中，除了跟上经济全球化的发展趋势之外，还应当关注传统税收领域以及数字经济所带来的新兴税收问题，通过多方沟通等举措完善税收饶让等相關条款，增订税收征管互助条约，建立符合“一带一路”发展需要的多边公平税收协定网络体系。

2. 税收协定谈判需关注“一带一路”沿线国家的差异

为了切实解决好“一带一路”国家间的税收障碍问题，推动“一带一路”的战略发展，在开展税收协定谈判时应当关注“一带一路”沿线国家的差异，避免出现“一刀切”的行为，使得“一带一路”沿线国家无法从中获得应有的经济收益。为此，在进行税收协定谈判时，应当正确认识到“一带一路”是利益共同体，为了能够充分激发出“一带一路”经济带来的潜力，需要根据参与国家自身的经济水平以及现有的产业结构作出相应的税收协定调整，从而避免不同经济水平的国家出现恶性竞争。此外，在进行税收制度的设计过程中，需要关注税收征管能力不足、税负重等相关成员国自身的经济情况，积极主动与欠发达国家进行深度交流，为其分享税收能力优化经验，并通过引导的方式完善“一带一路”沿线国家税收制度的建设，为解决好“一带一路”国家间的税收障碍提供法律应对保障。

3. 实现“一带一路”沿线国家国内外两个大局的有效平衡

正如前文所述，由于“一带一路”沿线国家主要以发展中国家为主，这些国家自身的经济结构不同，使得其所呈现出来的税收制度设计以及理念也随之不同。为了能够切实落实好双边税收协定，“一带一路”沿线国家需要关注国内外两个大局的有效平衡，既关注国内税收制度所带来的直接效应，又要关注“一带一路”沿线国家税收制度的溢出效应。积极推进现代财税制度的完善。以税收征管体系的信息化建设为例，“一带一路”沿线国家需要积极推动互联网技术融入现有的税收征管体系中，实现各国之间税收协定的有效联动，在实体法以及程序法层面协调“一带一路”沿线国家征税权的冲突问题。

（二）加强涉外税收服务建设

涉外税收服务建设能够为“一带一路”国家间的税收障碍提供相应的法律应对，确保“一带一路”国家间的税收障碍问题能够得到充分的解决。“一带一路”国家间涉外税收服务建设主要以人才培养等相关工作为主。

1. 加大涉外税收服务领域专业人才培育

涉外税收服务领域人才队伍的建设能够提高涉外税收服务建设治理，确保“一带一路”国家间税收服务的专业性以及科学性，从而实现“一带一路”国家间的税收合作。为此，我国应当结合“一带一路”经济带的发展需要设立“一带一路”税务学院，通过联合培养的形式培育一批优质的税收人才。此外，“一带一路”国家还应当与OECD等具有丰富的税收管理经验的国际组织建立深度合作关系，拓宽“一带一路”税收专业人才的培养路径，实现税收人才培育的经验共享。

2. 加大税收合作设施的援助建设

“一带一路”沿线国家自身的经济发展水平不足，再加上信息化发展水平较低，使得其自身的税收征管设施以及技术较为薄弱，难以为“一带一路”国家间的税收障碍提供法律应对。因此，我国应当承担起“一带一路”经济带发展的重任，为“一带一路”沿线国家提供税收合作软件以及硬件等相关领域的援助，分享我国建设“智慧型”税收征管体系的经验，帮助“一带一路”沿线国家加强税收征管领域的建设，为“一带一路”国家间的税收障碍的法律应对提供保障。

3. 建立定期税收征管专项交流机制

为了能够提高“一带一路”国家间税收障碍法律应对工作质效，培育“一带一路”沿线国家税务机关应对问题的分析处理能力，“一带一路”沿线国家应当建立定期税收征管专项交流机制，通过交流机制探讨“一带一路”经济带发展过程中所面对的复杂涉税问题，集“一带一路”沿线国家之力寻求有效的解决方案，提高“一带一路”沿线国家税收治理能力的同时，构建符合“一带一路”经济带发展战略需求的税收征管体系。

（三）加强国际税收争端机制建设

随着“一带一路”经济带的持续深入建设，不可避免地会面临税收争端问题。然而，“一带一路”沿线国家自身的法律体系纷繁复杂，再加上缺乏标准化的国际税收争端机制，无形中降低了税收争端的解决效益。为了能够加强国际税收争端机制建设，一方面，“一带一路”沿线国家需要完善税收争议的协商程序，解决好协商程序中存在的不确定性等问题，激发企业的参与积极性，确保企业的涉税利益诉求能够得到满足。另一方面，“一带一路”沿线国家还应当确保税收争端双方之间法律地位的平等性，给予其相关的法律救济，借助于国际税收争端机制的力量提高税收争议工作的解决效率，提高“一带一路”经济带的贸易便利化。此外，国际税收争端机制的落实能够提高“一带一路”沿线国家税收政策的可预期性以及稳定性，从而保障投资主体的投资决策利益，让更多的投资主体能够加入“一带一路”经济带的建设中，推动“一带一路”国家间税收障碍问题的落实。

四、结语

综上所述，与其他欧美等发达国家相比，作为新兴经济体的“一带一路”沿线国家自身的经济发展水平不足，再加上营商环境以及税收治理体系构建方面存在有待完善之处，使得“一带一路”国家间存在重复征税、国际避税、“一带一路”国家间关税、协调能力不足等方面的税收障碍问题。为了切实有效提高“一带一路”国家间税收障碍的法律应对能力，首先，积极推进税收合作机制的建设，结合“一带一路”建设工作细化税收协定，在税收协定谈判时关注“一带一路”沿线国家的差异，并实现“一带一路”沿线国家国内外两个大局的有效平衡。其次，加强国际税收争端机制建设，为“一带一路”国家间税收障碍的法律应对提供应对场所。最后，加强涉外税收服务建设，通过加大涉外税收服务领域专业人才培育、税收合作设施的援助建设以及建立定期税收征管专项交流机制等方式为法律应对提供保障。

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（作者单位：中国政法大学）