目标成本管理在旅游景区企业的应用研究——以D公司为例

来成

(四川银创产融资本控股有限公司 四川成都 610000)

2020年新冠疫情爆发以来，全国旅游业遭受巨大冲击，这也导致旅游企业生存面临严峻挑战。四川是旅游大省，在此背景下酒店、景区等行业也受到较大影响，随着景区接待游客的人次下降，旅游景区企业盈利能力明显降低，因此企业成本管控需求越来越突出。依据目标成本管理理论，以D公司的成本管控为例，将目标成本管理应用于实际业务中，企业实现降本增效，为D公司经营发展奠定了基础，也为同行业目标成本管理的应用提供参考。

1 目标成本管理理论概述

目标成本控制法起源于日本，主要应用于制造企业，在目前世界五百强大型企业中运用较为广泛。目标成本法是设定目标售价与目标利润，在以市场为导向的前提下制定产品目标成本的一种成本管理方法，它是从产品设计阶段就通过对各个环节进行成本管理来共同完成目标。

改革开放后，很多学者通过目标成本管理结合实践进行了应用研究。欧阳清(1985)[1]通过辽宁部分企业的经验看成本管理的发展，认为成本目标管理通常可以划分为确定目标成本、分解目标成本、控制目标成本和分析目标成本四个环节；柏思萍等(2016)[2]以大都混泥土公司为例，分析得出大都混泥土公司目前的这一目标成本管理体系是行之有效的；张祥(2021)[3]通过目标成本管理在企业经济管理中的应用探讨研究，认为目标成本管理方法是一项先进的管理方法，运用于经济管理有着增强企业市场核心竞争力和企业经济效益的功能。张金枝等(2022)[4]认为目标成本法推动了企业标准成本库的建立、加强了成本管理的针对性，提升了竞价报价的合理性，提高了产品预算的准确性。但目标成本法在实践中也存在一定的不足，骆铭民(1998)[5]通过奥林巴斯光学公司实际案例研究，认为实施目标成本法的困难在于，许多产品的价格、产量、成本不易估计，往往导致所建立的目标成本制度无效。

当前的企业成本管理中，借助目标成本法来实施成本控制与绩效管理已经取得了明显效果。阅读相关文献可知，大部分目标成本法应用于制造型企业，而研究旅游业的目标成本管理文献较少，本文主要探讨目标成本管理在旅游景区企业的应用研究，可以丰富目标成本法应用于旅游业的相关文献。

2 D公司成本管理现状及存在的问题

D公司属于某旅游集团公司下的子公司，主营业务为旅游景区的投资与开发运营、酒店经营管理等业务。该景区地理位置优越，位于川西旅游小环线、大熊猫国际生态旅游线、长征丰碑红色旅游线、雅安大熊猫生态文化旅游带、雅安生态文化休闲旅游片区等重要的旅游线路上，优质资源种类众多，风景秀美，已具有一定的市场基础，景区品牌逐步形成。随着省内山地轨道交通线路的完善，将进一步的改善景区外部交通，未来将为景区游客数量的增长提供有力支撑。

根据D公司的定位，打造集文化体验、休闲度假、户外运动、研学旅行与生态观光于一体的国内知名旅游目的地、国家5A级旅游景区，以“珍惜资源、保护生态、科学规划、文旅融合、适度开发”的原则指导下开展生产经营，通过对D公司2018—2020年的经营数据进行分析，D公司的收入较为单一，仅为门票收入与观光车收入，成本支出较大，主要包含固定资产折旧、人工成本及其他变动成本，利润较为薄弱。2021年实际经营过程中，因集团公司编制年度预算采用的是权威式预算，由集团公司下达营业收入、利润总额等核心指标，D公司只能按照预算数据执行，D公司的预算缺乏责任感和行动力，但D公司管理层为了完成年度考核任务，除了营业收入指标，成本指标的控制将成为重点。

3 D公司目标成本管理的应用实践

D公司通过分析内外部客观因素，为达成年度目标利润，D公司经研究拟采用目标成本法对公司的成本进行控制。下文将介绍D公司搭建目标成本管理体系的流程。2021年初D公司召开专题分析会，按照签订的年度目标责任书，研究制定年度的各项具体指标。

3.1 设定目标营业收入

目标收入的设定必须遵循通过努力可达成、部门在执行过程中具有可执行性原则。根据集团公司下达的营业收入2500万元目标，按照历年数据，D公司景区人流量呈现一定规律增长，但门票预期收入预测达不到设定的目标，则需通过其他收入进行补充。D公司提出2021年“门票收入管日常经营支出，二消产品贡献经营利润”的经营思路，因预期收入可能达不成目标，因此该景区2021年需要重点开发其他收入，尤其是二消收入。D公司将2021年收入进行明细分解，具体包含门票收入、景区交通收入、租金收入与二次消费收入。对于门票收入，给市场部下达收入指标，要求年度有效票数达到相应的人次；对于景区交通收入，要求市场部、景区管理人员下达相应的指标，按照有效购票人数，加大营销，完成景区交通收入；对于租金收入，对景区管理人员下达相应的指标，要求务必在几月内完成收入指标；对于二次消费收入，向运营部门下达相应指标，要求完成的招商产品及收入分成，自建多少产品及实现的收入。

D公司对于收入目标通过落实相关责任人，设置具体进度及过程目标，保障整体目标的实现。设置的目标是D公司经过历年数据分析，结合D公司当前的情况，并进行双向沟通之后，才对D公司下属相关部门下达了门票收入、景区交通收入、租金收入、二次消费收入的具体指标，并最终与责任部门签订目标责任书。这样不仅将目标压力传达给各执行层，还可经过沟通，让执行者感受到目标具有可完成性，增强了执行者的信心和动力。

3.2 设定目标成本

因集团公司下达的利润总额360万元目标，根据预期的目标营业收入，设定D公司的目标成本。如果完成收入目标，受到市场、自然条件等因素影响具有较多的不确定性，那么对于成本目标的控制，则完成目标具有很强的可执行性。

D公司的成本主要包括营销费用、景区折旧费用、人员薪酬、维修维护等费用。公司层面，D公司将成本主要分为刚性成本与可控成本，其中刚性成本主要为折旧费用、人员薪酬费用；可控成本主要为营销费用、维修维护费用、采购费用等。根据历史数据分析，D公司按照费用项目名称与部门两个维度进行目标成本的分解。刚性成本中人员薪酬费用，按照部门下达薪酬总额，按工资、社保、公积金、加班工资、职工福利明细科目进行分解，如果在经营过程中增加人员，则薪酬总额不变，降低人均薪酬，这样保障员工人数，同时激发员工更高的积极性；对于可控成本中的营销成本，则将成本指标下达至市场部门，并对成本目标进行预算分解至具体科目，包含广告宣传费、业务宣传费、活动经费；对于维修维护费、培训费、办公费、差旅费、招待费等，同样按照部门进行分解和控制。D公司通过设定成本目标，并对目标成本进行分解，对部门费用实行总体管控，这一步在目标成本法的应用过程中起到至关重要的作用。

3.3 目标成本管控过程执行

目标的设定，是基于可预见的经营形式下预计的，但在经营过程中，内外部环境不断变化，目标成本管控的执行过程就显得尤为重要。

D公司结合目前实际业务，建立了事前审批、事后报销制度，根据各部门下达的目标成本对部门实施费用管控、开源节流。目标成本管控执行过程中，对于采购成本，一是采用集中采购的模式，将分散的采购权进行集中，利于管理与降低采购成本；二是根据预计支出金额的大小、业务类别进行分类采购，能在网上采购的尽量采用网购模式，线下采购则采用采购小组的模式进行询比价，采购小组由财务部、办公室、业务部的人员组成，虽增加了人员一定的工作量，但切实降低了D公司的采购成本。对于营销成本，一是对营销费用发生前的方案进行评审，投入与预计产生的收益需要明确，例如花费了2万元媒体流量宣传费用，能带来多少人次的观看，转换为到景区消费的有效人次，预计销售收入达到多少金额；二是举行一些活动，例如门票促销活动，吸引大量人流进入景区，带动二次消费收入的增长。其他成本的控制执行也类似于采购成本管理。

在目标成本管控过程中，实行全员的成本目标管理，将公司的整体目标与各部门目标挂钩，每位员工的绩效考核都与部门的成本目标挂钩，必须让所有员工意识到每项工作都与目标成本相关，全员参与，目标成本的管控才行之有效。

按月度定期举行经营分析会议，D公司运营部门将每月数据执行情况进行汇总分析，并按照收入、成本控制的完成进度，对完成较好的部门予以加分，对完成较差的部门予以通报，并对控制较差的费用要求后续进行重点管控。

4 D公司目标成本管理的效果启示

经过2021年的工作实际完成情况，D公司目标成本管理方法的实践应用取得了良好效果。2021年度超额完成业绩目标，经年度审计，D公司实现营业收入2865万元，利润总额540万元，经营净现金流入1007万元，较2019年营业收入增长81%，利润总额增长335%，经营净现金流入增长422%。该成绩的取得，离不开D公司目标成本管理方法的应用，本文得出以下几点启示，供同行业成本管理方法的应用进行参考。

4.1 目标成本管理应具有可行性原则

设定目标收入数据必须是公司经过主观努力能够达到的，D公司设定目标营业收入2500万，按照历年数据只依靠门票收入与观光车收入将很难达到，这样下达的目标就不具有可行性，D公司则必须开发其他业务，对其他收入进行补充，以达到目标收入。因此，目标成本管理应符合并利用企业各种资源条件，最大程度地达到目标，应具有切实可行的原则。

4.2 目标成本管理应全员参与

企业目标成本管理，只有健全管理体系，将目标成本分解至每个子单元，落实到责任人。D公司目标成本管理则采用层层分解的方法，对每个部门进行总成本管控，以控制和达成目标。企业内部需结合自身的业务特点，本着各部门协同、全员参与的原则，将成本目标的责任明确到每个人，与每个人的工作业绩相挂钩，保证成本管理目标全员化，进而有效发挥目标成本管理的作用。

4.3 目标成本管理应强化过程管控

企业目标成本管理要想达到预期较好的效果，强化过程成本管理尤为重要。D公司在全年成本管控过程中，制定了一系列的流程与制度，主要目的是强化预算内事项事前控制，预算外事项谨慎审批。对于重点成本管控领域，例如采购业务则要求共同参与、多家比价竞争、线上线下相结合的比价程序，这样可能在短期内会导致效率略微下降，但对于成本的节约有着立竿见影的效果。因此，强化目标成本管理的过程管控，是目标成本方法实施成功的关键环节。

4.4 目标成本管理应遵循结果导向

企业的目标成本责任分解到人，每层级的管理者都至关重要，各部门负责人则需要对结果负责。在D公司成本管理过程中，当一项经费的实际开支达到目标预算金额的70%时，财务部门会对这项费用进行预警，并同时告知相关部门负责人。D公司的负责人也将对相关费用高度重视，之后的每一笔开支将谨慎审批，以达到成本控制效果最大化。年终时，对各部门的成本费用开支情况进行总结，并严格执行成本考核。企业遵循了结果导向，完成较好的部门人员得到相应奖励，为之后成本管理起到示范作用，目标成本管理形成闭环。

5 结语

成本管理是一种科学的管理方法，也是公司达到经营战略的一种可行工具。它是将企业的各项资源进行合理配置，以实现企业设定的战略目标。目标成本管理是建立在现代企业制度上的一种先进的企业管理方法，对于提升企业管理水平，促进企业管理工作的提升具有重要的实际意义。因此，科学有效的目标成本管理法，已成为现代企业管理的一项重要工具，只有全面、全员、全过程的目标成本管理，才能达到企业战略管理目标的要求。