企业内部控制缺陷的识别与认定探析

李珊 辽宁电能发展股份有限公司

现阶段我国针对企业出台了各种各样的政策，各企业不断快速加大对内部缺陷控制的建设。从我国目前的企业发展来看，内部的控制体系已经初见成效，但是由于部分缺陷仍然存在，限制了企业的发展和转型。因此如何对企业内部控制缺陷进行识别与认定，成了企业重点关注的问题。

一、内部控制缺陷的概念

企业内部控制缺陷与企业内部控制有直接联系，企业在实现内部控制的过程中，容易受内部控制缺陷的影响。比如，企业在达成资产稳定、合法经营和完善财务信息等过程中，一旦企业内部存在控制缺陷，容易制约这些目标[1]。将其他内部控制标准作为参照，通过分析发现，引发内部控制缺陷的主要因素是企业在内部设计和规范方面存在缺陷，无法完善内部控制所导致，在实施内部控制的期间存在一些违规的现象，比如舞弊和不规范行为。以及内部控制自身所存在的失误和差异，很难通过简单的内部控制环节来及时挖掘这些错误现象并解决所出现的问题。

二、内部控制缺陷的类型

按照内部控制缺陷的不同标准进行分类，具体包括以下几种：

（一）以产生缺陷的环节进行分类

以产生缺陷的环节进行分类可以将其分为设计缺陷、运行缺陷。设计缺陷指的是在进行内部控制设计的阶段没有充分加入必要的控制环节和控制元素，或者是现存的设计方案难以合理控制设计目标，在根据设计方案进行内部控制后，并没有获得应有的成果。针对运行时的缺陷，主要存在的问题是运行期间的执行力度不到位、运行时间不充分、运行方法不规范、落实问题不够具体等，即使是在内部控制设计科学合理的前提下，也会导致企业内部控制出现问题。

（二）以缺陷的重要性进行分类

通过对内部控制缺陷进行分析，通常情况下，按照导致问题出现的重要性，可将其分为一般、重要和重大三个缺陷。进行分类的主要依据是进行内部控制的过程是否存在目标与预期成果相差过大的情况，或者是导致控制目标偏离的相关因素与缺陷之间的关系[2]。通过对一般缺陷进行分析，主要指除了重要和重大缺陷之外的缺陷；重要缺陷指的是控制目标在内部控制缺陷的影响下出现偏离，但偏离结果小于重大缺陷；重大缺陷指的是控制目标由于单个内部控制缺陷或者多种内部控制缺陷组合而导致后果较为严重的偏离结果。对内部控制缺陷严重性的认定和识别需要考虑以下方面：第一，多个缺陷组合是否会对实现目标产生影响；第二，以同一目标为准，不同控制之间的相互作用；第三，内部控制缺陷是否存在补偿性的控制活动。

（三）以财务报告缺陷为基本进行分类

在内部控制缺陷具体情况中，可将其划分为财务和非财务报告。在非财务报告中，所引发的影响通常涉及了企业经营效率降低、经营合法性和资金安全性等，甚至会对财务造成直接的影响。而财务报告缺陷指的是企业的财务报表受这些缺陷的影响出现问题，对于这些问题而言，主要涉及了账户核算、遵从会计政策、年终报告、核对账户以及原始凭证等相关问题。

三、内部控制缺陷的识别与认定步骤

（一）从缺陷和内部控制目标关系程度分析

在企业的发展期间实施内部控制包含多个方面，为了避免内部控制缺陷的识别不够清晰难以精准定位，首先要明确内部控制目标与缺陷之间的关系[3]。对于内部控制目标来说，控制对象主要是企业财务报告，目标是尽量避免财务报表出现失误问题等。与此同时，在企业进行内部控制的期间有可能会出现某一个控制项目与多方面目标出现相关联的情况，并且会对非财务报告产生影响。为了避免在内部控制实施的期间出现重复对单一目标进行识别和评估的现象，需要按照有关标准来认定财务报告内部控制缺陷，对财务报表中存在的缺陷和可能产生的影响进行合理分析。在评估缺陷程度的过程中，若财务报告能够体现出量化形式，那么可将财务报表的重要性作为相关依据。如果受限于财务报告缺陷的影响无法体现量化形式，因此，需要专业人员来有效判断缺陷。

（二）从缺陷造成财务报表错误的可能性程度分析

在内部控制缺陷评估中，可以将财务报告中所出现的错报金额作为基准，或者是缺陷可能会导致错报金额。同时，在进行评估财务报告内部控制的过程中需要注意以下几点：（1）资金账户受到内部控制缺陷的影响所导致的问题，或者由于受财务报告受缺陷的影响，容易产生错报现象。（2）受单个或多种内部控制缺陷组合的影响，进而容易产生错报金额，要根据企业的实际情况对财务报表受到内部控制缺陷的影响出现错误的可能性进行相应的分析，并根据分析结果来判断[4]。判断这些可能性不需要使用精确的统计方法，可以根据定性来分析。此外，在评价财务报表时还需要注重以下方面：非常规和常规交易的过程中可能会出现风险，增大财务报表出现错误的可能性；资金和负债与错报之间存在直接的联系等。

（三）财务错报对报告造成的影响分析

在分析错报对财务报告造成的影响时，需要注意对财务报表受到内部控制缺陷出现错报的概率进行估算，并在此基础上进行比对，判断在内部控制缺陷的影响下造成的错误是否造成难以挽回的影响。对于错报造成影响的判断，需要重点考虑缺陷对本期账户交易总额和账户余额造成的影响。另外在评估缺陷程度时，要做到从缺陷根源进行分析识别，并在此基础上对缺陷可能造成的影响进行合理预测，以避免因缺陷评估而影响评估科学性。

（四）是否存在运行补偿控制分析

依据目前的相关标准对内部控制缺陷进行认定和评估，从而判断出内部控制缺陷是否存在运行补偿控制，并分析其内部实施控制的标准是否符合，以此来降低财务报表因为内部控制缺陷造成错报。为了尽可能降低内部控制缺陷所造成的不利影响，首先，要确定补偿机制的运行能否满足精确性要求，其次，要通过实验来对补偿性控制进行验证，然后进行相应的记录和总结。另外还需要注意的是对于设立有分公司的企业而言，由于在多方面的影响下，分公司很容易出现内部控制缺陷，由于分公司尚未设立补偿机制[5]，会导致评价缺失从而影响企业内部控制的效果，因此企业应当全面采用补偿性机制。

四、内部控制缺陷认定存在的问题

第一，界定内部控制缺陷程度的标准缺失实际操作性。相关标准将内部控制缺陷分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。从表面上看分类很明确，但在实施内部控制缺陷判定时缺乏实际操作性。比如在界定一个内部控制缺陷“可能会导致、有可能导致”的标准是什么？怎么正确判断“轻微偏离控制目标、严重偏离控制目标”？如果企业难以制定相关标准来判断这些问题，就很难正确判断内部控制缺陷的程度，如果不能正确判断内部控制缺陷程度，就很难进行风险评估工作，也很难对企业所面临的风险进行有针对性的评估。另外，也正是由于对控制体系和流程中存在的问题没有进行评估，就会导致内部控制存在各种各样的缺陷[6]。因为企业没有制定相关的标准，企业判断内部控制缺陷的程度只能通过管理层个人经验和水平来界定，同时由于缺少相关标准的制定，许多企业为了规避风险提升自身利益，在进行内部控制缺陷评估时不认定重大缺陷，将一些重大缺陷归类到一般缺陷中，从而得出企业内部控制起到了相应的效果，实际上仅仅是表面功夫。

第二，界定财务报告和非财务报告之间的界限不清晰。从内部控制缺陷的多种表现形式来看，《企业内部控制审计指引》（下文称《指引》）中提出将非财务报告内部缺陷纳入评估。但是对于相关非财务报告内部缺陷的认定，《指引》并没有提出明确的判断方法，因此难以通过直接的定量来判断，因此所建立的内控体系缺少实际操作性和可行性，影响了制度的权威性和科学性。无法清晰认定非财务报告内部缺陷的注册会计师责任。《审计》提出了注册会计师的责任和义务：对企业实施审计工作，对内部控制的缺陷提供有效的建议。企业内部控制缺陷包括财务报告内部缺陷和非财务报告缺陷，根据要求，分析会计师注册的作用，除了能够为财务报告内容控制缺陷提供参考之外，还能满足财务报告内部控制缺陷发表意见需求。《指引》中还提出了注册会计师在进行审计的过程中要注意对企业中存在的重大缺陷增加描述[7]。但是两条要求并没有明确对注册会计师的责任进行界定，因此不利于注册会计师来开展工作，也会影响注册会计师所提供的报告的质量。

第三，内部控制缺陷和内部控制所存在的局限性。难以实现内部控制的目标有很多原因，其中包括企业的内部环境、风险评估、内部缺陷监督等。但究其根本原因就是内部缺陷所导致的局限性。内部控制的局限性在于内部控制评价只能为内部控制的目标提供一定的保证，但并不能完全保证一定能实施。内部控制缺陷和内部控制局限性的区别是：他们都产生在内部设计和控制两个环节，但是内部控制是在设计过程中缺少意识，没有意识到缺陷已经形成了，导致在执行的过程中结果出现误差。内部控制局限性是指在运行的过程中按照设计的方式来操作也存在无法控制目标实现。如果在运行的过程中没有正确区分二者，就会导致内部控制信息被披露。为了保证内部控制的有序运行，必须分清内部控制缺陷和内部控制局限性的区别。

五、内部控制识别与认定的建议

（一）从企业方面着手

企业在进行内部缺陷过程中必须立足于现状，重视内部控制工作，在进行内部控制工作时积极进行监督和管理，建立有效的企业内部控制管理制度。对现阶段实行的内部控制设计进行分析和改善，了解本公司的战略和发展方向、业务情况、风险管理、公司管理中存在的问题，并予以改善，从而优化内部控制流程和改善内部控制缺陷，保证企业发展合法合规经营，促进企业实现长远的发展战略。识别内部控制缺陷，就必须发现存在的问题，包括企业内部是否出现了不遵守道德和行为守则，监管不力等现象；是否缺少统一的内部控制标准和规定，从而导致企业很难对内部控制缺陷进行识别和认定，是否缺少有效的沟通机制等。企业的管理层应当合理减少内部控制目标发生偏差的水平。除此之外，企业提供内部的审计工作应当及时改善内部控制存在的缺陷。

（二）从监管方面着手

监督管理部门应当建立更加合理实用的配套指引的具体操作流程，对于现有规范中模糊的部分进一步改善，确定内部控制缺陷存在的主要风险和关键控制环节，为识别认定内部控制缺陷提供统一的指导标准，从而促进内部控制流程的信息化和规范化。从定量和定价两方面来建立内部控制缺陷认定体系和标准，尽量将级别划分得更加细致，增加实际操作性[8]。另外要尽快建立完善的相关法律法规，使在监督管理内部控制环节和过程能够做到有法可依，有法必依。监督管理部门还应当加大对企业内部控制缺陷的检查力度和频率，严格督查内部控制体系和运行存在的状况，对发现的企业存在的内部控制缺陷责令企业进行相应的整改，并定期进行回访，跟踪整改效果，对虚假披露内部控制缺陷信息的行为，根据其严重程度依法追究其法律责任。

（三）从第三方机构着手

注册会计师作为独立的第三方机构，必须理解审计单位对企业内部缺陷控制，识别内部控制的重大缺陷，评估重大错报的风险。例如，企业相关工作开发中出现重大缺陷的概率较大，影响工作效率，或者缺陷的存在增加了工作效果的不确定性，导致工作开发和预期目标出现不匹配现象。在对企业进行审计工作的过程中，根据不同程度采取不同的审计方式，保持自身的廉洁性和独立性，对企业内部控制质量做出客观评价。

六、总结

综上所述，企业进行内部控制缺陷是保持企业长远稳定发展必不可少的一部分。为了保证内部控制作业能够发挥出应有的作用，减少由于内部控制缺陷所导致的问题，企业需要根据发展现状来正确识别认定内部控制缺陷，建立科学有效的评估标准，并严格按照标准来对内部控制缺陷进行认定和评估，以此来促进企业的长远发展，实现发展战略。