会计集中核算模式下行政事业单位管理会计应用研究

南通市自然资源会计服务中心 陈燕蓉

一、概述

（一）管理会计概述

近年来，我国管理会计体系建设不断推进。财政部2014年发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，其中规定：管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。财政部2016年发布《管理会计基本指引》，其中规定：管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划。之后，管理会计应用指引陆续发布。2018年年底，财政部发布《管理会计应用指引第803号—行政事业单位》（以下简称《应用指引》），为行政事业单位在战略管理、预算管理、成本管理、绩效管理等方面综合应用管理会计提供了指导意见。

管理会计是会计与管理的结合，是为单位的内部管理需求服务的，通过全方面多维度的参与单位预算管理、成本管理、绩效管理、资产管理等经济业务活动，收集财务与非财务信息，更好地支撑管理者决策，并推动战略规划的实现。管理会计服务于实际业务活动，因而与各单位管理目标和环境相适应。推进管理会计在行政事业单位落地生根，有利于提升单位内部管理，提高管理绩效和公共管理服务水平，更好实现政府的管理职能，更高质量为社会提供服务。

（二）行政事业单位会计集中核算模式概述

行政事业单位会计集中核算模式是财务管理改革的探索创新，通常做法是在各行政事业单位资金所有权、使用权及自身财务自主权不变的基础上，取消原行政机关下属各行政事业单位会计及出纳岗位，组建专门的会计核算中心，按照“统一管理、分账核算”的原则，由会计核算中心统筹负责行政机关下属各单位的会计核算、报表编制、会计监督、财务档案管理等财务工作[1]。该模式克服了各行政事业单位单独进行财务核算导致的标准不一、监管不力等问题，有效保障了会计人员独立履行岗位职责，统一核算标准，规范政策把握，合理保证了会计信息的质量，为管理会计的实施创造了条件。

二、加强管理会计应用的必要性

（一）新政府会计制度的实施

2019年1月1日起，行政事业单位开始执行《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》。新政府会计制度的实施明确了“3+5”要素新的会计核算体系，权责发生制和收付实现制并行，财务会计和预算会计实行平行记账，既保持了财务会计和预算会计的相互独立，又保持了两者的相互衔接，全面反映收入费用情况和预算执行情况，拓宽了财务信息维度。政府会计制度统一了行政单位、行业事业单位的会计制度，虽明细科目不尽相同，但记账规则保持一致，打破了信息壁垒，提高了会计信息的可比性。因此政府会计制度的实施为管理会计的运用提供了核算基础。

（二）全面预算绩效管理的实施

党的十九大报告提出“建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理”。2018年，党中央、国务院印发《关于全面实施预算绩效管理的意见》（以下简称《意见》），要求构建全方位预算绩效管理格局、建立全过程预算绩效管理链条、完善全覆盖预算绩效管理体系、健全预算绩效管理制度、强化预算绩效管理约束。2021年《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》强调绩效评价结果的应用，明确将绩效评价结果与完善政策、调整预算安排有机衔接。为贯彻和落实国家层面政策的要求，地方政府也先后出台全面实施预算绩效管理的实施办法和预算绩效管理成果应用具体办法，强化绩效激励约束机制，明确工作流程和工作职责。

国家层面对预算绩效评价顶层设计不断完善，地方政府对预算绩效管理的应用探索不断提升，实施全面的预算绩效管理的改革逐步深化，对行政事业单位的预算管理提出了更深层次的要求，强化管理会计应用将助推行政事业单位全面预算绩效落地生效。

（三）预算管理一体化的实施

随着我国经济社会发展进入新常态、国家减税降费等政策的有效实施，财政收入增长趋缓。目前，我国经济形势的不稳定性依然存在，综合来说，财政在未来的一个时期将处于“紧平衡”状态[2]。为建立健全现代财政制度，以信息化手段推进预算管理的现代化，财政部推进预算管理一体化建设的方案部署，要求年度预算全部按“项目库”进行管理，坚持“先有项目后安排预算”标准，强化了财政部门对行政事业单位支出的统筹管理能力。因此，各行政事业单位必须加强预算管理基础工作，强化预算支出管理，注重预算项目质量和效益。管理会计的引入，能有效改变财务会计事后被动反映的局面，加强对资金支出的过程监控，更好适应预算管理一体化实施对财务工作提出的新要求。

（四）财务工作转型的需要

一方面随着大数据、人工智能、区块链等信息技术的发展，标准化的财务会计的记账核算功能将进一步智能化，大大提升了记账工作的效率。另一方面，政府职能逐步向建设人民满意的服务型政府转变，在这一过程中，要求各行政事业单位承担起更高的社会责任和提供高质量的服务，传统财务会计反映和监督的职能无法适应行政管理能力的提升要求。这就要求会计人员从财务数据的记录者转变为战略决策的参谋者，紧紧围绕服务经济发展工作大局，以提高会计信息质量为重点，积极适应和学习管理会计理论知识，加速向管理会计转型。

三、管理会计应用面临的挑战

（一）对管理会计的认识不足

服务于行政事业单位内部管理的管理会计能够发挥多大的作用，很大程度上取决于单位管理者对管理会计的理论认识和实践重视。一方面行政事业单位负责履行政府职能，资金来源主要以财政拨款为主，在资金的使用上，更多地关注合法合规性，缺少对经济效益和资金使用效率的关注，因此行政事业单位管理者缺乏在管理实践中主动实施管理会计的意愿，也无法将实际工作中的要求转化为管理会计的应用需求。另一方面实行会计集中核算模式后，各行政事业单位会计工作外置，仅保留报账人员，很多报账人员身兼数职，并非专业财务人员。各行政事业单位管理层财务管理意识不断弱化，依赖会计核算中心对财务问题进行解释，对管理会计的边界、概念框架等理论知识缺乏了解。

（二）业财融合推进不理想

行政事业单位实行会计集中核算模式，客观上导致了各单位业务与财务的分离与脱节[3]。会计核算中心更多地偏重于财务会计职能范畴，没有动力深入各单位业务领域，业财融合推进不理想，非财务信息的利用偏弱，较难提供有效的决策支撑建议。各单位内部无独立财务部门，仅设立报账员，负责各单位和会计核算中心的沟通对接。各单位报账员的关注重点以业务实施为主，忽略财务管控的具体要求。各单位拥有事权，会计中心管控支出，双方责任划分容易产生交叉，协调沟通效果将影响管理会计作用的发挥。

（三）缺乏信息化技术支撑

管理会计职能的实现需要通过管理会计工具方法对财务信息和非财务信息的分析和加工来实现。从一定程度上来说，行政事业单位管理会计的本质是综合信息系统[4]。目前使用的财务信息化系统大都是由各级财政部门统一开发，主要运用在财务会计和预算执行范畴。会计集中核算模式下，由于操作需要，财务系统主要权限掌握在会计核算中心，业务单位无法及时获取相关财务信息。财务信息系统又缺乏与各单位业务数据的有效对接，信息孤岛的情况普遍存在。管理会计的应用缺乏数据基础和技术支撑。

（四）内部控制和内部管理制度不完善

为了进一步提高行政事业单位内部管理水平，规范内部控制，财政部于2012年发布《行政事业单位内部控制规范（试行）》，并在2014年1月1日起施行。各行政事业单位也积极建立起一系列强化内控管理的制度，但在内控制度的实施有效性上仍有待加强，年度内部控制评价流于形式。会计集中核算模式下，能对同一行政系统内同一口径执行财政政策，同一标准强化内部控制，但也导致了各单位主观能动性下降，各单位内部管理制度“照搬照抄”，大都没有根据各自业务特点制定并完善内部管理制度。缺乏完善的内控体系，导致管理会计功能不足，无法充分发挥管理会计的应用价值。

（五）人才队伍建设滞后

目前，行政事业单位对管理会计的重要性认识不够，因而，管理会计专业人才的培养相对滞后。从行政事业单位的管理会计实践来看，管理会计的部分理念已经分散在行政事业单位的财务工作中。会计集中核算模式下，管理会计实践一般仍集中在会计核算中心，但基本由会计核算中心会计人员兼任，长期以预算会计为主要工作内容的财务人员在管理会计理念和知识方面存在欠缺，导致管理会计应用水平有限[4]。各单位报账员作为管理会计实现的重要沟通纽带，更多地关注各单位业务的开展，甚至部分报账员仅充当会计凭证的传递员，未充分发挥协调沟通作用，使得会计集中核算模式下管理会计应用缺乏有效衔接。

（六）应用案例和指引体系不健全

财政部印发的《应用指引》，仅以简要的程序化表述方式从战略管理、预算管理、成本管理、绩效管理等方面列示了适用的管理会计工具，没有通过案例形式进行具体阐述[5]。实践中，企业管理会计走在前列，好的经验、做法、经典案例大都来源于企业，行政事业单位可参考学习借鉴的内容较少。因此，在实际管理会计开展过程中，管理会计工具选择单一，运用不够深入，导致管理会计应用无法落到实处。

四、加强管理会计应用的策略

（一）深化管理会计认识,改善管理会计文化环境

管理会计的应用有利于提高各单位财务管理水平，有效提升行政运行效率。管理会计的应用要求全体人员都具备管理会计理念和应用意识。各行政事业单位管理层、报账员和会计核算中心财务人员应通过多种途径加强对管理会计的认识，通过参加培训、经验交流会等活动，深化对管理会计理念和内涵的认识，加强对管理会计的作用和意义的了解，从而在管理实践中主动支持管理会计的应用，加强管理会计应用探索，推动管理会计应用落在实处。

（二）构建管理会计平台,为管理会计应用提供信息化支撑

信息化系统平台的使用是管理会计应用的有效支撑手段。通过管理会计信息平台集成财务业务信息，并确保信息共享的质量是向管理会计转型的关键。会计集中核算模式下，要基于财务共享理念搭建管理会计平台，按照行政系统内“一盘棋”思想，与财政一体化系统、会计核算系统、资产系统对接，构建涵盖报账系统、预算绩效管理、采购管理、资产管理、合同管理等内容的管理会计信息化平台，实现业务财务信息的共享和互通，使得管理会计数据的取得、加工更及时准确，强化信息交流融合，更好地支撑管理会计应用。

（三）建立健全内部管理制度，夯实管理会计制度保障

各行政事业单位需梳理现有各项内部管理制度，结合管理会计工具方法应用进行分析评估，修订完善的财务管理制度、绩效管理制度、资产管理制度等配套制度体系。配套制度体系的建设，必须与各行政事业单位的业务特点和管理需要紧密结合，要避免照搬照抄，为管理会计的应用提供制度保障。

（四）加强管理会计人才培养和队伍建设，优化管理会计组织环境

财政部发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》中指出，加强管理会计人才培养，能够有效带动管理会计发展。因此，加强管理会计人才队伍建设，一是要提升会计核算中心原有财务人员的财务素养，加强针对管理会计理论知识体系、操作工具、使用方法等内容全面系统的学习和培训，引导财务会计向管理会计转型，在日常工作中自觉运用管理会计的观念和方法。二是要做好专业性管理会计人才引进工作，通过专业的高水平管理会计人才的引进，使得在管理会计体系架构和制度建设上获得经验支持。三是要强化对报账员的培训管理，将报账员定位为既熟知单位业务，又精通财务要求的“业务财务”人员，有效实现业财融合[3]。四是要科学设置管理会计岗位。结合管理会计职能，理清管理会计与财务会计、预算会计的关系，在各单位岗位设置时设立管理会计岗位，明确各业务单位、会计核算中心之间管理会计责任权限，完善管理会计应用组织体系。

（五）加强管理会计的实践运用，推动管理会计理论发展

管理会计应用于行政事业单位的各项日常管理活动中。各行政事业单位应在规划、决策、控制、评价活动中，选择适用的管理会计工具方法，在各业务场景中强化管理会计应用实践，并进行经验总结。在事前管理阶段，以预算编制为中心，合理量化预算目标，制定绩效评价指标；在事中管理阶段，以预算执行控制为重点，对预算执行实时跟踪、及时纠偏、适当调整；在事后管理阶段，以绩效评价工作为要点，灵活运用管理会计工具，开展绩效评价和科学分析。各行政事业单位应主动作为，及时总结、提炼管理会计应用案例，总结管理会计应用中的挑战和应对策略，以丰富的管理会计应用实践结果推动管理会计指引等理论体系的不断完善。