房地产企业拿地阶段税收筹划研究

李银锋，王坤

（常州纺织服装职业技术学院，江苏 常州 213100）

1 引言

在国际国内经济环境、楼市环境异常困难的时期，如何提高房地产企业的盈利能力成为热议话题。房地产项目不仅开发周期较长且占用的资金量大，房地产项目的每个开发阶段对项目整体收益的影响都很大，尤其是拿地阶段的运营管理对房地产项目的整体收益影响巨大。房地产开发企业的财务人员在房地产项目拿地阶段通过税收筹划手段提升项目盈利能力将是非常有效的手段之一。房地产开发全周期涉及拿地阶段、报规报建阶段、预售阶段、开发阶段、完工交付阶段、清盘阶段。每一个阶段的税收筹划工作都会对整个项目总体盈利产生非常大的影响。那么，房地产开发企业在拿地阶段如何进行合理的税收筹划？这个问题是困扰多数房地产开发企业财务人员的一大难题。本文就针对此问题逐一展开研究。

2 税收筹划的要点

为探讨房地产开发企业在拿地阶段税收筹划的要点，本文结合全国各地不同的地方税收政策，并根据房地产开发企业运营现状，总结归类如下税收筹划要点：红线外配套建设、拆迁安置补偿、项目公司成立、土地出让合同签订、土地使用权变更至项目公司、公司主体及注册资本金印花税、土地出让金、土地契税、土地合同印花税、取得土地返还款、配套建设保障房、公租房、回迁房、人才房、统筹房、法拍资产、在建工程收购等方面的税收筹划要点，由于篇幅有限，本文重点阐述红线外配套建设、拆迁安置补偿、项目公司成立和土地使用权变更至项目公司这4 个税收筹划要点。

2.1 红线外配套建设方面的税收筹划

在与红线外配套有关的土地增值税方面，渝财税〔2015〕93 号文规定：房地产项目开发中，因统一规划、整体开发需要，在相邻地域建造公共设施，经土地出让合同约定的，发生的建造支出可作为“取得土地使用权所支付的金额”予以扣除；黑龙江省地方税务局公告2016 年第1 号文规定：房地产开发企业在房地产开发项目之外发生的各项费用支出，除符合拆迁异地安置条件的允许计入拆迁补偿费扣除外，其他费用支出一律不得扣除。在与红线外配套有关的企业所得税方面，无锡国税在2016 年度企业所得税政策问题答疑中明确回复：在国有土地使用权出让合同中设定的规划红线之外，企业发生的市政道路改造、绿化、站台建设、路灯维修等支出，如企业提供相关材料，证明该项支出确为企业生产经营所必须发生的合理的支出项目，则该项支出可以按规定税前扣除；浙江省税务局在2013 年企业所得税政策问题解答之一中明确：政府规定必须在红线外建设的内容可在企业所得税前扣除，由企业自行发生的红线外支出，属于与企业取得收入无关的支出，不允许扣除。在与红线外配套有关的增值税方面，房地产开发企业为取得项目建设用地，按照政府要求在项目建设用地边界外建设道路、桥梁、公园、绿化等公共配套设施，且建成后无偿移交地方政府，所有权也归地方政府。对于该部分红线外建设支出，取得的增值税进项税额是否允许抵扣？四川省税务局的内部回复意见为：无偿移交红线外公共配套设施不视同销售，不征增值税，对应的进项税额不允许抵扣。综上情况，根据不同地区对涉及红线外配套支出的房地产开发企业三大税种的不同规定，可以总结出以下风险点：土地出让合同中未明确约定红线外配套、未能取得政府部门的证明文件、无法证明支出确为企业生产经营所必须发生的合理的支出项目、取得的票据无法抵扣进项税、红线外配套移交接收的单位非政府而是政府指定的平台公司且无相关关联文件证明。针对上述风险点，财务人员的税收筹划要有针对性。首先，要在签订土地出让合同时，注意土地出让合同或者政府出让土地的招标文件关于红线外配套设施是否有明确约定，如果政府的招标文件有明确约定，房地产开发企业务必要取得政府的支持性文件原件；其次，签订土地出让合同前，房地产开发企业要主动与政府相关部门沟通是否可以取得国土部门或者房管部门的相关协议、相关补充协议，或者取得相关政府主管部门出具的证明文件作为成本扣除凭证；再次，房地产开发企业财务人员要提前与当地主管税务机关进行沟通，了解当地政策的具体执行口径，以便提前做好税收筹划；最后，对于土地出让合同中未约定的红线外成本，工程施工等合同中文字措辞等信息不能体现红线外等字眼，而且要尽量与红线内施工合同合并签订。另外，在税收筹划的实际操作过程中，各地方实际情况均有不同，由于红线外配套支出涉及金额较大，一方面在考虑成本、税收的同时，需要综合考虑政府收支的实际能力，避免资金有去无回，变相增加资金成本，形成潜在的沉没成本；另一方面房地产开发企业财务人员在项目落地前需要与当地税务局形成有效沟通，落实政策具体执行口径。

2.2 拆迁安置补偿方面的税收筹划

拆迁安置补偿费分为货币安置补偿和实物安置补偿。拆迁安置补偿费中的货币补偿在企业所得税征税范畴内是可以税前扣除的；在土地增值税的征税范畴中货币补偿的相关规定如下：国税发〔2009〕91 号文规定：房地产开发成本，包括房产开发成本、土地征用及拆迁补偿费，故货币安置补偿是可以作为房地产开发成本扣除的；在增值税的征税范畴中，根据财税〔2016〕36 号文规定：向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等，可计算抵减销项税。以上为三大税种关于拆迁安置补偿中货币补偿金的规定，财务人员在税收筹划时需要关注哪些要点呢？总体来讲，对于拆迁安置中的货币补偿，资料收集及保存非常重要。首先，收集政府的拆迁安置计划、拆迁公告；其次，收集拆迁户的《房屋拆迁许可证》、原始拆迁房屋产权证、拆迁协议、户口本身份证复印件、拆迁安置面积核实及补差计算资料；最后，收集银行转账记录、安置户收款凭证等。在增值税范畴中，对于拆迁安置补偿中的实物安置补偿，国家税务总局往年的相关文件规定：房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位和个人支付的拆迁补偿费用，允许在计算销售额时扣除。实物安置补偿中拆迁还房可理解为“以房换地”行为，增值税可理解为与土地增值税和企业所得税一样，在视同销售的同时以相等的金额作为拆迁补偿费进行“差额计税”处理，这样的结果是“视同销售增加销项税额的同时以相等金额作销项税额抵减”处理。但是，目前全国各省市、各地区的执行口径相差很大，房地产开发企业的财务人员在开展税收筹划时要积极与当地税务局沟通，了解所在省份各区县的具体执行口径，并在测算所开发项目全周期税金时充分考虑当地税务局政策的具体执行口径，避免造成税收方面的重大损失，最终影响整个项目的利润率。对于“差额计税”的相关凭据来说，在财税〔2016〕140 号文发布后，合法有效凭证中增加了财税〔2016〕36 号文附件2 规定的“国家税务总局规定的其他凭证”，即纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。因此，向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，提供上述拆迁补偿费用材料能够证明拆迁补偿费用真实性的，也可以作为合法有效凭证进行差额扣除。在契税范畴中，对于拆迁安置补偿中的实物安置补偿，国家税务总局以及财政部等相关部门的规定如下：居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。在房地产开发企业涉及安置户契税缴纳问题的税收筹划中，房地产开发企业的财务人员要考虑安置户在办理房屋产权时会涉及契税缴纳问题，契税核定过程中税务局对安置户免征契税的相关资料不齐的不予免税，同时，税务局在安置户不缴纳契税的情况下会要求房地产开发企业来承担责任。房地产开发企业的财务人员在开展安置户契税缴纳方面的税收筹划时，对房地产开发企业更有利的预警点就是房地产开发企业财务人员要保证房地产开发企业与拆迁安置户之间的拆迁安置协议内容中一定要明确安置置换契税由安置户自行解决，并提前收集原始产权证、拆迁协议以及确定差价等重要材料，保证后期税收筹划的顺利完成。

2.3 项目公司成立方面的税收筹划

房地产开发企业拿到土地后需要成立项目公司，成立项目公司时财务人员需要筹划哪些税收的风险点呢？首先，房地产开发企业财务人员要考虑注册资本金的设定金额，对于高毛利的项目，要考虑设定较低的注册资本金，对于低毛利的项目，要考虑设定较高的注册资本金，如果是合作项目，不但要结合以上两个原则判断注册资本金的金额，还要结合合作项目的具体情况进行判断；其次，房地产开发企业财务人员要考虑壳公司的提前设立，因当年成立的新公司在税务上定为M 级且当年不能进行纳税评级调整，为达到提前一年退回增值税进项税留抵税额，对于房地产开发企业深耕的城市，可以筹划提前在各区设立壳公司，以便及早解决纳税评级调整事项，提早为增值税进项税留抵税额退税做准备；再次，房地产开发企业财务人员要考虑纳税评级和税务备案，如果在当年12 月成立项目公司，必须在当年12 月完成税务备案，如果在次年1 月完成税务备案，则税务评级以次年开始计算时间，会导致留抵退税时间晚一年；最后，房地产开发企业财务人员要关注不同地区对于留抵退税除了纳税评级调整的要件之外的必要条件，例如，部分地区税务局会要求新成立企业当年必须有收入和成本结转才能完成纳税评级调整，对于这种情况，如果房地产开发企业不按照会计新收入准则进行核算，会导致房地产开发企业在交付前的年度结转的收入和成本为零，因此，房地产开发企业财务人员必须提前筹划采用的会计准则和结转收入及成本事项，以满足纳税评级调整的判定条件，从而达到早退税的目的。项目公司成立后，房地产开发企业财务人员需要筹划哪些税收的风险点呢？财税〔2019〕13 号第三条规定：对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。国家税务总局公告2015 年第59 号第一条规定：纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。从以上税收法规可以看出，即使项目公司成立了，房地产开发企业财务人员仍需要尽量通过税收筹划的方式争取享受税收优惠政策，那么新成立的项目公司可以先不申请转为一般纳税人，阶段性地享受小规模纳税人特定税种减半征收的税收优惠，但是在公司属于小规模纳税人期间所产生的成本费用也要取得增值税专用发票，待项目开始预售时再申请转为一般纳税人，此时房地产开发企业的财务人员再对公司在小规模纳税人期间取得的增值税专用发票进行认证抵扣进项税。

2.4 土地使用权变更至项目公司方面的税收筹划

房地产开发企业在拿地后，将土地使用权变更至项目公司，涉及以下涉税筹划内容：首先是母公司先拍地，再成立项目公司，这种情况在房地产开发企业是比较常见的拿地模式，房地产开发企业财务人员需要筹划的关键点在于要提前与当地税务局确认土地发票是否可以开具给新成立的项目公司，如果当地税务局只同意把土地发票开具给拍地的母公司，新成立的项目公司将来进行土地增值税清算时很有可能无法将土地成本列支在本项目上，这种情况会导致项目增值率高出正常情况几倍。另外，如果当地税务局不能把土地发票开具给新成立的项目公司且新成立的项目公司需要寻求合作方时，也会对合作方造成潜在的纳税风险，这种情况就要求与合作方提前筹划成立壳公司，利用壳公司进行拍地，提前解决土地发票开具问题，化解未来的涉税风险。其次是母公司先摘牌，再将土地使用权划拨至项目公司，这种情况一般存在于先摘地然后过段时间后再转让土地，或者房地产开发企业在引入合作方时为了规避税金采用的一种交易模式，在这种交易模式下房地产开发企业财务人员要关注土地划拨方是否享受税收优惠。再次是以土地使用权投资，在这种交易模式下房地产开发企业财务人员要提前筹划投资环节有关土地的增值税专用发票的开具和获取，以及是否存在投资方向被投资方收取固定利润，按“服务业”税目中的“租赁业”征收增值税的情况。最后是以法拍方式取得在建工程，然后办理过户，在此种交易模式下财务人员要提前筹划交易环节的税收抵减扣除事项。

3 结论

综上所述，目前房地产开发企业非常重视运营工作，房地产企业中的财务人员在公司运营中的参与度较高，税收筹划在房地产企业运营中是贯穿始终的也是非常重要的，从本文对房地产企业在拿地环节的几个税收筹划要点的论证和分析能够看出，即便是在房地产新项目运营的起始环节，有预见性的税收筹划对整个房地产项目利润率的提高具有非常明显的促进作用，是实现房地产项目预期利润的重要保障。房地产开发企业的财务人员只有在企业运营的每个环节做好风险把控、做好税收筹划，才能让当下的房地产开发企业提升项目利润率，保障房地产开发企业平稳运行。