上市公司会计造假及防范措施探究

2023-01-20胡洪磊

中国市场 2022年36期

胡洪磊

(容诚会计师事务所(特殊普通合伙)厦门分所，福建厦门 361016)

1 上市公司会计造假手段及识别

1.1 会计造假定义

会计造假是指企业领导和财务会计人员在会计核算过程中，违反国家法律法规和准则制度，做假账和编制虚假会计报表的行为。从会计信息反映的角度来看，会计造假表现为会计事项造假和会计报表造假。其中，会计事项造假通常旨在方便盗窃，或将公司的资产转变为个人所有或使用。而会计报表造假是指故意谎报某些财务价值，造成增强获利能力的假象，从而欺骗股东和债权人等利害相关人[2]。本文所述会计造假主要是指会计报表造假。

1.2 会计造假手段

1.2.1 无中生有

(1)关联交易。关联交易就是企业与关联方之间的交易，例如母子公司之间交易，又或者是子公司之间、其他关联方之间交易。常见的造假手段有交易定价不公允、虚构交易，达到利益输送的目的。

(2)虚构收入。虚构收入在以往真实发生的上市公司会计造假案例中最为常见，是指在没有经济业务往来的前提下，凭空捏造收入事项入账，其方式有很多种，包括伪造购销合同、虚开发票、伪造业务单据等，甚至使用账外资金，串通非关联公司进行一些虚假的业务往来，共同虚构销售业绩，提升销售价格，之后将利润通过个人账户返还给非关联公司[3]，形成体外循环。

(3)虚增资产。虚增资产是指通过伪造资金、业务合同等手段虚增资产项目，例如：虚增应收账款、预付账款、存货、货币资金以及固定资产等，尤其是农林牧渔等行业，由于会计基础薄弱，且交易对手多是零散农户，大量使用现金，存货不易准确计量，难以盘点，造成虚构存货的会计造假频频出现，成为上市公司会计造假的重灾区，令业界人士闻风丧胆，比如“大名鼎鼎”的獐某岛，一而再、再而三玩弄“扇贝”的存货跌价准备，欺骗投资者，终于被监管部门处以重罚。

(4)商誉减值。商誉是指能在未来为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力(如社会平均投资回报率)的资本化价值。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。由于商誉的产生涉及复杂的评估程序和盈利预测，往往成了上市公司的“造假神器”。

某些上市公司通过并购子公司，确认了高额商誉，没过多久子公司业绩未达到预期，对商誉计提减值后，转盈为亏，投资者损失惨重，而大股东和实控人却已套现离场。

所以，一些上市公司借用商誉减值将财务风险一次性出清，达到给财务报表“洗大澡”的目的，以掩盖之前的会计造假等问题，商誉，成为他们玩弄财务“魔术”、粉饰报表的背锅侠。例如某神娱乐，2016年斥重金34.17亿元收购子公司某游，某游近年来业绩惨淡，2019年、2020年更是处于亏损状态，某神娱乐为此累计计提商誉29.28亿元，成为资本市场上典型的商誉“暴雷”事件而一时引发舆论哗然。

1.2.2 时间推移

(1)提前或推迟确认收入。提前确认收入就是指将未达到确认条件的收入提前确认，而推迟则相反，两者均利用时间差异来达到会计造假，造成收入跨期，以调节不同期间的财务报表。这类造假方式具有很大的隐蔽性，易造成会计入账时间的错乱或收入金额的不确定，因为企业如果预判未来业绩继续下滑，推迟收入可以很好的美化以后期间的财务报表，弥补之前的亏损，舍掉现在，保住未来，形成转亏为盈的假象[4]。

(2)费用跨期。上市公司如果存在较大金额的销售费用、管理费用，而费用归属于不同期间，这时如果提前确认费用，或者推迟入账，利用时间差异造成费用跨期，以调节不同期间的财务报表。公司发生的费用如运费等，结算周期往往和会计期间不同步，需要暂估入账才能保证费用的完整性，个别上市公司利用费用结算周期的滞后，推迟费用入账，达到虚增本期利润的目的。

1.3 会计造假识别

1.3.1 毛利率与同行差距较大

虚增收入和调节成本会增加毛利率，导致与同行业公司的毛利率相差较大。另外，在同一时期内，上市公司的毛利率波动趋势与同行业公司毛利率波动趋势明显不符，则很可能存在会计造假，因此，毛利率在会计造假的识别上有重要意义[5]。

1.3.2 经营活动现金流差

现金流量是企业的血液，一旦长期“缺血”，说明企业处于极不健康的状态，极可能是“病体”。如果现金流水平和同行业公司差距大，且伴有较长的时间，说明公司利润可能是虚构的，同时现金流波动不能过大，过大则可能是由异常情况引起，又或者经营活动的现金流在第四季度出现巨额的增长，表明公司业绩存在虚构的可能。

1.3.3 存贷双高

存贷双高，即公司的货币资金和有息负债都维持在较高水平。通常而言，公司大量的货币资金躺在账上生息，反而不惜支付大量的利息费用借入借款，这是不符合经济学中“理性人”假设的。近年来，随着康某新、康某药业等上市公司因为存贷双高引起质疑，随后曝出造假大案，这一问题反复成为市场焦点，也成为上市公司会计造假的一大典型特征[6]。

1.3.4 特殊交易分析法

特殊、复杂的交易一般不常见，如果上市公司频繁发生特殊、复杂的交易，则很可能通过复杂的交易粉饰财务报表，存在造假行为，如并购重组、反向收购等。

2 案例剖析

康某药业股份有限公司(以下简称“康某药业”)成立于1997年，是一家以中药饮片、化学原料药及制剂生产为主导，集药品生产、研发及药品、医疗器械营销于一体的现代化大型医药企业、国家级重点高新技术企业。2001年3月康某药业A股股票在上海证券交易所挂牌上市。康某药业上市期间，收到多家公司多次发文质疑其资金真实性、经营现金流、存货高企等问题，2018年年底证监会日常监管发现，康某药业财务报告真实性存疑，涉嫌虚假陈述等违法违规行为。经调查发现，康某药业确实存在会计作假行为，其造假手段包括：①通过虚增的货币资金转到存货、在建工程等科目中，之后以改变存货计价方式，提高在建工程减值准备的金额等方式，试图将这些金额冲销掉，导致最终存货少计190亿元之多，在建工程少计6亿元之多[7]；②同时，将这些虚假确认的收入转入应收账款，导致期末各账户金额波动较大；③伪造销售业务、提供劳务收到的现金凭证，导致合并现金流量表多计100亿元之多，同时虚增营业收入达80亿元以及营业成本70亿元，从而提升净利润来粉饰报表。

3 上市公司会计造假危害

3.1 损害投资者利益

上市公司的会计造假，导致信息披露存在虚假陈述，会使投资者做出错误判断，进行错误投资，损害投资者的利益，破坏资本市场运行机制。

3.2 造成税收流失

上市公司对于我国经济的发展有着不可替代的作用，如上市公司出现会计造假行为，上市公司实控人通过隐匿收入、虚列支出偷逃国家税款，导致国家税收流失。

3.3 破坏社会主义市场经济秩序

上市公司会计造假是一种舞弊行为，损害国家财经法律法规的严肃性，破坏我国经济秩序的稳定发展[8-10]。

3.4 为经济犯罪提供便利

上市企业对市场经济发展有着巨大促进意义，如其发生会计造假行为，会使贪污腐败的现象更为严重，危害社会经济的平稳发展，助长个人贪污腐败行为的滋生，为经济犯罪提供便利。

4 上市公司会计造假的防范

4.1 重视社会审计的作用

社会审计是防范上市公司会计造假的重要手段，又称注册会计师审计或独立审计，是指注册会计师依法接受委托、独立执业、有偿为社会提供专业服务的活动。

注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施必要的审计程序后，应出具审计报告，对被审计单位编制的会计报表发表审计意见，并检查企业执行国家财经法律、法规和规章制度的情况，来维护市场经济秩序，保护社会公共利益。

但注册会计师审计只有在接受委托时，才能对被审计单位进行审计，审计的内容和目的决定于委托人的要求。而上市公司管理层由被审计人变成审计的委托人，实际上能决定是否聘用会计师事务所、审计收费金额等事项，这些事项决定着会计师事务所的生存发展。上市公司从被审计对象变成了注册会计师的“衣食父母”，上市公司的财务报表需求顺理成章成了委托人的意愿，会计师事务所在审计实务中往往帮助上市公司玩弄会计魔术，甚至沆瀣一气，沦为一丘之貉，最终形成会计造假，给广大投资者造成重大损失。

因此，要防范上市公司会计造假，首先要重视注册会计师审计的作用，从制度上、业务承接、审计收费支付环节，切断上市公司和注册会计师的委托关系，提高注册会计师的行业地位，保证注册会计师审计的独立性和专业性，才能让注册会计师审计真正发挥作用。

2021年8月23日，国务院办公厅发布《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》(以下简称《意见》)，《意见》从以下四个方面依法整治财务审计秩序：①依法加强从事证券业务的会计师事务所监管；②严肃查处违法违规行为并曝光典型案例；③加快推进注册会计师行业法律和基础制度建设；④建立健全监管合作机制。

《意见》的发布，旨在完善相关部门对从事证券业务的会计师事务所监管的协作机制，形成监管合力，对会计师事务所和上市公司从严监管，依法追究财务造假的审计责任、会计责任，对上市公司会计造假进行精准打击，同时提高了注册会计师的行业地位。

4.2 加强公司内控管理

首先，上市公司应将内部控制制度落实到位，而不仅仅是虚设部门和岗位，应将不相容岗位职责分离，设立关键控制环节，并定期进行核查；同时，加强对公司内控制度的外部监管，将设立合规部门作为公司治理的必备条件，以逐渐完善内部控制结构，预防公司内部串通舞弊，最终防范会计造假。

4.3 从严进行监管

资本市场的发展离不开政府监管，财政部、证监会应加强监管的力度，结合目前国内外的实际情况，修订并继续完善会计准则、审计准则和相关细则；加大对上市公司会计造假处罚的力度，对情形严重者应提高罚款上限甚至入刑；政府应完善上市公司退市制度以及信息披露制度，提高监管措施的透明度和效率，打击造假的同时，营造鼓励优质公司快速发展的资本市场氛围。