电子商务税收流失与纳税征管研究

□文/卢苡默 杨 红

（新疆农业大学经济管理学院 新疆·乌鲁木齐）

［提要］近年来，随着科学技术的不断发展，网上零售业正迎来蓬勃发展的春天，两大头部平台交易额占全网交易额的92.15%，“十四五”规划更是将电商视为促进国内国际市场发展、抢占国际竞争制高点的关键动力。在税收方面，尽管我国已经针对电商出台相关法律，但对电子商务具体的征缴数额仍可能难以估计，因此必须对电子商务的税收流失加以计算，并提出一些优化建议。

一、电子商务相关理论及其对纳税的影响

（一）电子商务相关理论

1、电子商务的概念。电子商务主要由B2B（Business to Business）、B2C（Business to Customer）、C2C（Customer to Customer）、O2O（Online to Online）构成。对于电子商务，各国研究人员提供的定义并不相同，但大致可分为两类：广义和狭义。广义上来说，电子商务包括所有以电子方式进行的商业交易。零售商使用互联网等电子工具来完成公司内部、供应商、客户和合作伙伴之间的所有交易，包括市场分析、投资、采购、客户联系、市场交易、市场调查、银行结算、货物销售、支付服务、物流转移、售后服务等。广义上的电子商务包括所有活动领域：商业、管理、服务和消费。狭义的电子商务是指在全球范围内围绕互联网进行的商业活动，销售各方包括通过互联网参与在线交易的商品供应商、消费者、中介机构等，商品包括有形的商业资产以及无形资产。目前，人们一般理解的电子商务是指狭义上的电子商务。本文也是以狭义的电子商务即互联网商务为核心，探讨互联网商务税收问题。

2、中国电子商务发展历程。我国电子商务主要经历了如下几个阶段：1990～1997年，政府组织“三金工程”，这标志着我国电子商务开始起步；1997年，中国第一家垂直互联网公司——浙江网盛科技股份有限公司（浙江网盛生意宝股份有限公司）诞生；1997～2005年，网上购物进入实际应用阶段，众多国内外商家纷纷入驻；2010年至今，电子商务进入稳步发展阶段，在财政税收中所占比重连年增长。据中国互联网信息中心（CNNIC）发布的数据显示，截至2020年12月，我国网民规模已达9.99亿人，互联网普及率达70.6%。可以看出，我国电子商务发展前景良好，还存在许多潜在客户。未来随着互联网等基础设施和配套设施的进一步完善，将为电子商务发展带来新的机遇。

（二）电子商务对纳税的影响

1、电子商务纳税征管存在的问题。一方面随着互联网技术的不断向前发展，电子商务作为一种新型交易模式，与现行的线下实体经营最大的区别就是由于无纸化、虚拟性强等特点，使税务机关难以准确获取完整的交易过程和资金流向，对税基造成了侵蚀；另一方面由于电子商务发展迅速，税务机关工作人员税务稽查往往存在一些滞后性，电子商务商家为了减少交税，可能采用各种手段，而税务机关可能无法及时发现，这就导致电子商务成为了“税收洼地”。电子商务税收流失主要是由于征税体系发展无法适应电子商务的变化而在纳税地点、纳税时间、纳税申报等环节存在问题。

2、电子商务纳税征管存在的难点

（1）纳税地点和纳税时间确认困难。“税收洼地”会影响我国税收收入。除了京东有自己的物流公司外，很多淘宝类商家都需要依靠外部的物流公司，商品发货的快递费可以计入“销售费用”。很多电商可能存在虚构运费的问题，实际运费包含在商品价格中，消费者并不清楚运费具体是多少，电商平台也并不清楚，物流公司为了维护客户关系选择视而不见。税务机关很可能难以确定纳税地点，再加上我国还存在大量的小型电商平台，这些平台很多并没有固定的营业场所，甚至连注册地都设在国外，这可能导致实际收入难以估测，造成了电商平台数据与申报数不符的情况。

（2）收入对象和收入时点确认的问题。我国新会计准则于2017年7月17日正式发布，并于2018年1月1日正式实施。与旧准则相比，新准则提出了“五步法”确认收入。在电子商务的背景下，电商的实体产品比较方便比照线下销售确认收入，然而虚拟数字产品由于其无物流的特性，不同的商品可能使用的税率并不相同而导致税收流失。同时，有的商家存在刷销售量的问题。税法中规定，商品交易过程中发生的合理支出可以扣除，但如果该交易一开始就是虚构的，就会导致可扣除的支出增加，达到降低税负的目的。在确认收入时点方面，电商一般是用户确认收货即商品所有权发生转移时确认收入，主要问题在于确认收入时点很多是通过平台到时间自动确认，但是这其中可能存在退货问题而导致收入被高估。

二、电子商务税收流失测算与征纳双方博弈分析

（一）电子商务对我国税收征缴额的影响。平均税负法首先根据实际发生的网络零售总额和C2C模式网络销售占比得出C2C模式下电子商务销售总额；其次根据在国家统计局官方网站上获取的历年实体经济下增值税数额、消费税额及商品销售额，算出每年的（增值税+消费税）税率水平；最后用每年的C2C电子商务销售额乘以每年的税率水平即可得到C2C电子商务增值税税收流失情况（窄口径）。同理可得宽口径（B2C+C2C）下的税收流失额。为了便于看出C2C电子商务增值税税收流失规模占每年整体增值税比例的相对大小，可以将二者相除。为了便于观察到网上C2C增值税流失额情况变动趋势，本文还计算了其每年的变动比例。具体如表1所示。（表1）

表1 2016～2020年电子商务税收流失额一览表（单位：亿元）

由表1可以看出，我国平均税负率从2017年起呈现出一种下降的趋势，这其实得益于我国“降税减负”政策的执行，为企业的发展减轻了负担，但C2C和B2C的销售额仍呈逐年上升趋势，其流失额也在逐年增加，2020年的流失额为8，357亿元，这一数值几乎为2016年的2倍。可以看出，电商税收流失额在2020年较2019年有了小幅度的降低，这是因为我国于2019年出台了《电子商务法》，在一定程度上规范了电商的行为，但是该法主要规定了电商的经营者以及消费者的行为规范，在如何对电子商务的税收进行征管方面还存在一定的空白，这也会给电商税款征收带来问题。同时，C2C流失额占流转税的比重也在逐年增加。

（二）电子商务中纳税人与征税机关的行为博弈分析

1、博弈假设

（1）参与博弈的税务机关（征税人）与纳税人都是理性人，即规避风险、谋求自身经济利益最大化。

（2）征纳双方信息不对称，税务机关的检查有效性由税收信息对称程度决定。纳税人拥有全部的纳税信息，税务机关获取的信息越少，信息不对称度越大，检查的查出概率就越低。信息不对称程度记为M，M∈（0，1）；检查的有效性记为θ。

（3）纳税诚信收益为D，由于纳税人遵法守法依法纳税所带来的长期额外收益，如减少因税务检查而带来的成本、更容易获得银行贷款的机会等。

（4）税务部门的行为空间为（检查β，不检查1-β），纳税人的行为空间为（偷税α，诚实纳税1-α）。A1为纳税人预期支付水平，A2为税务机关预期支付水平，纳税人实际应税收入为E，申报的应税收入为F，F≤E，税率为t，处罚率为y，C1表示纳税人由于税务检查所带来的纳税成本，C2表示税务部门检查时的征管成本。

2、存在六种博弈策略选择（表2）

表2 电商主体和税务机关博弈矩阵

（1）电商经营主体选择诚信缴税，税务机关决定检查，则电商主体的收益为：E-Et-C1+D；征税机关的收益为：Et-C2。

（2）电商经营主体选择诚信缴税，税务机关决定不检查，则电商主体的收益为：E-Et-C1+D；征税机关收益为：Et。

（3）电商主体选择不诚信纳税，税务机关决定检查，则电商主体的收益为：E-Ft-C1-（E-F）y；征税机关的收益为：Ft+（E-F）y-C2。

（4）电商主体选择不诚信纳税，税务机关决定不检查，则电商主体的收益为：Ft-C1；税务机关的收益为：Ft。

（5）电商主体选择逃税，税务机关决定检查，则电商主体的收益为：E-Et-Ey-C1；税务机关的收益为：Et＋Ey-C2。

（6）电商主体选择逃税，税务机关决定不检查，则电商主体的收益为：E；税务机关的收益为：0。

3、纳税人和征税机关的博弈过程。根据以上假设可以得出，纳税人预期支付水平为：

其中，第一项为纳税人诚信纳税的成本；第二项为纳税人不诚实纳税时，申报的收入和被检查到逃税所支付的罚款以及纳税人纳税成本。

由于信息不对称，税务机关只能监管到纳税人是否纳税，而可能无法获取纳税人所有的纳税信息，即征税机关预期支付水平为：

其中，第一项为征税机关检查时发生的成本，第二项为征税机关检查、纳税人逃税时支付的罚款，第三项为纳税人按申报的收入的纳税额。

分别对α和β求偏导可得：

可以得出四种均衡：

均衡一：当α＜1，β＜1（纳税人一定机率逃税，征税机关一定机率征管），即C2＜θt（1＋y）（E-F），Et-Ft-D＜θt（1＋y）（E-F）＋C1时，可以得出当纳税人罚款金额较高且税务机关监管有效，而征税机关成本较低、监管效率较高。此时，信息不对称程度不大，税务稽查效率比较高，稽查成本较低；而纳税人纳税不遵从的代价较高，在充分税收稽查的情况下，纳税不遵从现象较少，纳税诚信收益都比较高。这表明相关税收法律法规比较完善，税收征管手段也较为充分。

均衡二：当α=1，β=1（纳税人逃税，征税机关一定征管），即C2＜θt（1＋y）（E-F），Et-Ft-D＜θt（1＋y）（E-F）＋C1时，征税机关监管成本较低，诚信纳税的收益和纳税不遵从代价都比较小，此时纳税人受到的约束比较少，可能选择逃税；此时信息不对称程度很高，征税机关付出了成本进行监管，仍然可能无法发现税收流失。

均衡三：当α=1，β=0（纳税人逃税，征税机关不征管），即C2=θt（1＋y）（E-F），Et-Ft-D=0，此时信息不对称程度最高，对纳税人的税收激励也不起作用，纳税人利用自身私人信息选择逃税的成功率极高，所受约束条件少，而税务机关无法获取任何纳税信息，从而造成检查成本高、成效低，税收流失严重。

均衡四：当α=0，β=0（纳税人诚信纳税，征税机关不征管），即C2=0，Et-Ft-D=0，此时信息完全对称，利于征管机关管理，是一种税收理想状态。

综上可得，信息不对称对电子商务税收征管有效性影响巨大。信息不对称程度越高，纳税人选择纳税不遵从的可能性就越高，税收征管难度也越大。

三、优化电子商务纳税行为的建议

（一）加强税务登记管理。首先，专门设立税务登记信息管理机构，对初期登记、异地管理的企业，根据不同类型的税务登记主体（电子商务平台、C2C、B2C等），定期审查电子商务企业的实际税务状况，按照税务登记、税种管理、发票管理、纳税管理的流程定期审查电子商务企业的实际税收情况，对未进行税务登记的企业进行相应的惩罚，完善市场准入机制，规范平台经济交易行为。此外，为了增加纳税人税务登记信息的及时性、规范性和透明度，控制资金在平台经济中的流动，应严格界定“运费”等名称的具体金额，对交易发票实行严格的管控制度，应督促满足税务登记条件的企业及时进行税务登记并主动为消费者开具电子或纸质发票。

（二）5G助力电子商务税收管理。5G一般指第五代移动通信技术，业内很多人将5G超高速率、千倍容量、超低时延、低耗能以及高可靠性等特点和创新的技术作为对5G的定义。首先，在消费者购物方面，如今消费者在购物时偶尔会出现收到的实物与看到的图片不符的情况，而随着5G的发展，VR等虚拟现实技术也得到了快速的发展，能够为消费者带来更好的消费体验，VR与AR的复杂性对数据传输的速度和低延迟有非常高的要求，而5G的速度快和低延迟有助于克服这些困难；其次，运输速度方面，传统的物流服务往往需要几天甚至一周的时间才能将商品送到消费者手中，大型电商通过在各地建立本地仓试图降低与实体店在速度上的差距，而5G时代物联网迅速发展，物联网可以实时跟踪库存信息，有助于系统的管理，节约人力资源和减少库存成本的浪费，同时为精准控税提供了依据，能够在一定程度上防止虚假发货、“刷单”等情况的出现。

（三）区块链技术推动电子商务税收健康发展。区块链技术是提升税收治理能力的新型技术手段，是助推实现税收治理现代化的良好契机和重要抓手，近年来在税收领域得到了深入的探索实践。一方面区块链技术打破了电商中心化交易的现状，所谓“中心化”即电商交易须在平台上完成，区块链技术的运用使买卖双方能够直接交易，对于买卖双方来说都能够显著降低成本、获得更多的收益；另一方面可以实现全天候支付、实时到账、没有隐形成本、交易信息时刻共享、交易过程实时追踪、银行实时销账等高效运转环节。同时，整个交易流程完整地呈现在税收机关的眼前，也能够一定程度上降低监管的成本。

综上，电子商务作为一种新兴交易方式，由于其本身的虚拟性、无纸化、全球性等运营特点，给传统模式的税务征管带来了不小的冲击，以往的税务征管方式难以适应电子商务的交易模式。因此，如何应对电商对我国现行征税制度的冲击，成为迫在眉睫的问题。我国在出台《电子商务法》的同时，还应该积极对电商经营者和消费者普及税务意识，真正让纳税意识深入人心，形成积极的社会风气。