费改税背景下我国环保税法实施问题的研究

王元元

本文通过解析我国排污收费制度和环境保护税的相关法律界定，探究我国《环境保护税法》的优势及《环境保护税法》自颁布后实施过程中出现的问题，并对相应问题提供对策。

一、我国排污收费制度的解析及环境保护税的法律界定

（一）排污收费制度的概念和特征

排污收费制度，“是指依照国家法律和有关规定，国家环境保护机关对向环境排放污染物或超过规定的标准排放污染物的主体，按照排放污染物的质量和数量征收一定数额费用的制度。”该制度的最大特点就是其通过宏观和微观两种手段实现环境保护的目标，在宏观层面上，排污收费制度利用了经济杠杆，调控了污染防治与企业发展生产的关系。从微观角度看，由污染方负担一定的污染控制费用，既可以控制污染，也可以作为一种融资方式来筹措环保资金。除了前述两个层面外，其还有以下特点：

1.排污超标罚款和排污总量相结合

一般来说，企业为了提高产量，需要投入更多的生产成本及原材料，这导致在产量提高的同时不可避免地会产生更多的污染。而排污收费制度对超限排放企业进行处罚时，实行将超标准收费与排污总量控制相结合的方式。如果企业想要缴纳较少的罚款但期待实现效用的最大化，就需要在增加自己产量的同时采取措施来减少排污量、降低排污成本。

2.收费低，治污成本高

环保部门在治理污染时需要大量的人力、物力，也需要先进的技术和设备，作为环境污染后的惩罚性费用征收模式，《排污费征收使用管理条例》中规定的排污收费标准相比污染治理所耗的成本来说，排污收费的标准仍然是偏低的。

3.对污染源中具体包含的污染物成分不能准确鉴定

由于污染源监测技术、手段等的制约，环保部门在进行污染物成分检测的时候不能够很好地检测出污染源中具体包含的成分，这使得有些致使环境污染的排污因素被漏掉，环境保护的目的也不能很好地实现。

（二）我国环境保护税的法律界定

在改革开放政策稳步推进的过程中，我国工业经济得到了迅速发展，国民生活水平也获得了显著的提升，但环保意识淡漠及环保手段欠缺导致的企业在生产过程中对于节能环保的忽视与放任，使得我国的环境问题日益严峻，在可持续发展的大背景下，我国开始运用税收手段进行环境保护的尝试，并逐渐形成了一些与环境相关的税收法律制度，为促进企业自主治污减排，更为进一步推进生态文明建设，“费改税”已是大势所趋。我们通过税务筹划，逐步构建了环保相关的税收法律制度，制定并实施了《中华人民共和国环境保护税法》。该法主要要素如下：

1.纳税义务人

《环境保护税法》首先概括规定了纳税义务人的范围：“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者”。同时，基于我国多年推进环境保护事业的实践经验，为了避免对部分纳税义务人产生重复性征税的情况，该法还对前述纳税义务人范围的概括性规定进行了补充规定，即规定了两种无须缴纳相应污染物的环境保护税的情形：“企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的；企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的”。

2.应税污染物种类

《环境保护税法》对于应税污染物的种类的规定与排污收费制度时期的征税范围并无太大差异，仍是大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类。

3.计税依据及应纳税额

关于应税污染物的计税依据及应纳税额的规定，在《环境保护税法》中主要包括三方面：第一方面，对应税污染物计税依据的确定方式进行了分类规定；第二方面，对于大气污染物、水污染物的实际征税的项目数进行了颇为详细的规定；第三方面，对应税污染物排放量和分贝数的计算方法、顺序加以明确。

4.税收减免优惠情形

所谓有征必有补，为了建立约束和激励并存机制，《环境保护税法》还规定了免征和减税情形。关于免税情形，该法规定对于除规模化养殖以外的农业生产、流动污染源、因对应税污染物进行处理的活动所排放的应税污染物以及国务院予以批准的其他情形给予免于征收环境保护税的优惠。对于减税，《环境保护税法》中有两档规定：排放应税污染物的浓度值低于排放标准30%的，按75%征税；低于排放标准50%的，按50%征税。

5.税收征管的职责划分

对于实践中环保税如何征收管理，《环境保护税法》规定，环境保护税由我国的税务机关负责征收，在环保税征收过程中的一些辅助工作，例如，对于纳税人所排放污染物的监测管理、对纳税人相关信息的交送等由我国生态环境部门负责。同时，《环境保护税法》还要在税务机关与环境生态部门两者之间建立起涉税信息共享平台并形成相互配合的工作机制。除上述规定外，作为环保税征收过程中重要主体之一的纳税人，也需依法承担如实办理纳税申报的责任。基于该部分的规定，《环境保护税法》在立法层面上形成了“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式。

二、環境保护税较之排污收费制度的优势

第一，环境保护税计税依据及收费标准更为公开、透明、明确、合理，而排污收费制度的收费标准比较笼统且偏低。从理论上讲，由于确定每种污染物边际损失成本是非常困难的事情，且排污收费制度时期我国的企业承受能力不足，征收的费用远低于实际污染治理成本，征收也流于形式，一度造成了“守法成本高、违法成本低”的现象。而环保税立法后，对征收依据及标准进行了合理化的修改，使得环境保护付费用告别“一刀切”的征收标准，对于推动企业从内部自发环保节能提供法律动力。

第二，相对于排污收费制度中缺乏对排污者不同表现的激励机制，环境保护税规定了优惠及减免政策。市场经济背景下，企业的基本目的是获得最大的利润，而环境行为的绩效也要服从这个目标，所以，政策激励机制的设定是使政策的有效性达到最佳化的关键。排污费制度实质上是“污染者负担”原则和“环境外费用”的内部化原理，它要求“排污人”为其合理利用环境资源的行为而支付费用。并且，当它作为一种经济政策的工具时，自然也应该能够很好地调控排污者的环境行为。但是，由于我国的排污收费体系没有实施差别化、个性化的规定或措施，而是对所有类型的企业一视同仁，因此也就无法充分调动各类企业治理污染以及减少污染的积极性。

第三，在司法实践中，《环境保护税法》执法力度更强。《排污费征收使用管理条例》规定，我国排污费的征收主体主要是环境保护部门，其所征费用按照条例的规定会直接纳入地方财政。但在实际操作中，对于收归地方财政的排污费的使用用途等一般不会向公众公开，至于所征收的排污费用是否真正投入到环境保护中，以及是否真正做到专款专用，也并没有强有力的公权监督和制度保障。排污收费制度的执法力度在多年的实践中可以看出存在着明显的不足，且有些企业漏缴少缴排污费的现象也时有发生。而《环境保护税法》的实施，在很大程度上弥补了这一制度的公权监督和制度保障匮乏的空白，为新时代的环境管理和环境保护注入了新的动力源泉，开创了新的局面。

三、《环境保护税法》实施过程中的问题及对策

由环境保护税替代排污收费制度是我国在改革进程中的明智之举。环境保护税是适合我国国情的税收制度，该制度的实施不但有利于我国环境保护事业的积极发展，从而促进可持续发展的实现；而且有利于推动经济良好发展和产业绿色升级，从而实现经济发展方式的深刻转变。自2018年环保税开征至今也有四年之久，在实践中，我们发现环保税可行性较强的优势的同时，也越来越确信它能够较好地实现保护环境的目标。但《环境保护税法》毕竟脱胎于排污收费制度，其在实施过程中也难免暴露出因“费改税”制度过渡及《环境保护税法》本身的法律局限性带来的弊端。

（一）实施过程中的问题

第一，《环境保护税法》中规定的应税污染物覆盖不够全面。由于排污收费制度在我国存在了四十年之久，虽最后被环保税所取代，但其在我国的环境保护领域发挥了不可忽视的作用，有着不容小觑的影响，在“费改税”的过渡时期，基于完善排污收费制度而制定的《环境保护税法》在应税污染物的范围规定方面也并不全面完善。日常生产生活中，污染环境的因素种类和数量均有很多，但目前纳入我国《环境保护税法》的应税污染物仅有大气污染、河水污染、固体污染、噪声污染四种类型。随着科技的新兴、企业的发展以及人们日常生产生活方式的转变，环境污染的因素种类较以往几十年更是有了翻天覆地的变化，因此，逐步扩大应税污染物的覆盖面，与时俱进地细化应税污染物的类目，也是完善环境保护税相关立法应予以考量的重要方向。

第二，《环境保护税法》中规定的征税对象的税收优惠类型，及相应的政策措施需要更进一步的立法完善。我国《环境保护税法》中规定的税收优惠情形较少且优惠形式比较单一，其仅在第三章第十二、十三条有所规定，且并未规定其他形式的税收优惠措施。而且，《环境保护税法》仅仅规定了两档减征政策，减征档次没有得到合理且便于实施的细化。《环境保护税法》的减征政策虽然与排污收费制度的减征政策相比有所增加，但在现实中仍然难以应对复杂的环保税税收状况，因此进一步完善对于征税对象的税收优惠类型，设立税收优惠类型的配套执行措施，也是完善环境保护税相关立法应予以考量的另一个重要方向。

第三，《环境保护税法》中规定的税务机关和环保部门的分工不甚明确具体。对于二者的如何对涉税信息共享、如何分工协作相互配合，《环境保护税法》仅仅进行了原则性、概括性的规定。正是由于相关具体合作机制的缺乏和配套立法的缺失，造成了前述两部门在实际协作中遇到问题时无相应的可操作性条款来指导的尴尬局面。对实践操作在法律上没有明确的划分与规定，税收、环境两个独立的部门之间也会发生利益冲突，出现消极管理、推诿责任等问题，很难保障协调机制的有效性。完善税务机关和环保部门之间的涉税信息共享模式，细化分工配合协作机制，亦是完善环境保护税相关立法及配套措施不可失虑之处。

（二）关于我国环境保护税法律制度完善的建议

第一，拓宽应税污染物覆盖范围。我国现行的《环境保护税法》规定其征收的范围相比之前的排污费只是“费改税”的平行转移，四大类污染物中各类污染物的细分也并不精准，选取的应税对象太少，很多污染物并未纳入应税范围。例如，随着我国经济的发展和人民生活水平的提高，我国总体机动车的保有量连年增加，机动车尾气也逐步成为空气污染不可忽视的一项，所以，为了适应新时代我国经济发展模式的调整和当前可持续发展背景下环境保护的需求，我们应进行全面、科学地调研与论证，以立法的形式分区域地、分类型地、不断与时俱进地精准丰富我国环境保护税的征税对象。同时，在立法完善、有法可依、有法必依的先前条件下，完善执法相关配套政策措施，以期环保税的征收对我国环保事业的正向发展在执法环节中的调控力度和工作成效得到稳步提升。

第二，丰富税收优惠形式，完善稅收优惠政策。目前，我国现行的环境税收优惠政策缺乏弹性，税收优惠政策其目的在于通过税收来减少环境污染、保护生态环境，而非简单地以税费代征。所以，我们应当科学地对现有的环境保护税税收优惠政策及税收优惠形式进行与时俱进地丰富和细化。通过对不同类型的企业实行差别化的税收优惠政策或者税收优惠形式，从而引导社会企业进行绿色技术的开发与发展，进而推动节能减排、降低污染和保护环境。也更有希望在企业与政府之间通过税收优惠政策和税收优惠形式的调节形成环境保护的良性循环。

第三，明确征管机关的权责分配，细化税务机关和环保部门的具体分工，完善税务机关和环保部门的协作机制。从立法层次上厘清并细化各自的职责与分工，完善相应的配套政策与措施。同时把两个征管主体的具体协作事项及相关程序纳入法定范畴，进一步增强二者合作的可操作性，以期增强环保税征管的有效性。同时，也应对环保税征管主体及其工作人员的法律责任进行明确规定，真正做到“有权必有责”，如此才能保证权力的正当行使，才能为推动我国环保事业稳步前进提供不竭动力。

（作者单位：河北工程大学）