新政府会计准则制度下事业单位费用会计科目及辅助项目的设置——以广西区N 县为例

曹均全 广西安驰科技信息有限公司

一、《政府会计制度》主要创新与突破

(一)会计核算体系的变化

2019 年的新会计制度执行时，对事业机关实施的仍是《事业单位会计制度》，以收付实现制为主要标准。收付实现制尽管可以符合预算的控制规定，反映行政事业单位财政预算的收付状况，但无法精确全面地反映实际的财务状况。随着国家经济实力越来越强大，政府实际工作的需要，新会计制度引入了权责发生制。权责发生制进一步弥补我国会计核算模式单一，业务记录不全的缺陷。例如，在2019 年之前，对于事业单位固定资产计提折旧并没有给出明确统一的折旧标准作为参考，许多单位可以自行选择是否计提折旧。在新的会计制度中，明确指出事业单位财务管理部门必须将固定资产达到预计可利用的状态的日期作为固定资产入账日期，同时明确规定了固定资产的折旧的范围以及资产的使用年限，给出了统一的折旧标准。通过例子也能发现，新会计制度下对于事业单位的核算更加严格，更准确体现事业单位费用支出情况。

(二)会计科目设置及使用变化

增设会计科目，完善新会计制度的基本会计科目核算管理体系的设定。新制度下会计科目相比增长数量较多，现行事业单位财务管理会计体系的只设会计科目四十八个，但新会计制度下的会计科目数量比原来事业单位财务管理会计体系的增加了一倍左右。针对事业单位本级行政部门和后勤管理进行管理产生的支出增加了单位管理费用科目。而机构为完成自身职责任务，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用，新增业务活动费用科目。

2.业务活动辅助科目挂接不同。在实行新会计制度之前，事业单位开展专业业务活动的费用和支出使用的是5001 事业支出科目，预算会计挂接的是支出功能分类和支出经济分类。而新会计制度改革之后，引入费用类科目，费用类科目挂接的辅助核算科目是支付对象，二者挂接的辅助核算项不相同。

二、N 县行政事业单位的现状

(一)N 县的基本情况

N 县地处西南边境，全县面积3 705 平方公里，2019年全县地区生产总值完成91.48 亿元，同比增长8.5%；较好地实现了当年度经济发展的主要指标任务。

(二)N 县事业单位业务活动费和单位管理费用使用情况

N 县目前有事业单位103 家，该县统一使用中科江南预算管理一体化平台，开展会计核算。在平台上按新政府会计制度建账，会计科目设置符合国家新会计制度的要求。通过该平台进行会计核算，满足事业单位会计日常使用需求，保证了后期决算报表、资产报表、财务报告、内控数据取数的要求，并且保证数据上报的的一致性、可比性。

目前N 县事业单位对于业务活动费和单位管理费用的使用情况比较混乱，主要分为以下三种情况：一是科目设置不全，在一体化平台上两个科目仅设置其中之一；二是科目使用混乱不清，设置了两个科目但全部核算进其中一个科目；三是科目内容存在错误判断，交叉使用科目。下表中列出了N 县部分事业单位目前的业务活动经费和单位管理费用二个科目的使用情况。

N 县部分事业单位业务活动费用和单位管理费用科目设置及使用情况表

根据上表可以得知，笔者随机选择11 家事业单位进行调查。11 家事业单位均设置有业务活动费用科目，设置率100%。6 家事业单位设置有单位管理费用科目，有5 家事业单位未设置单位管理费用，设置率54.5%。其中有6 家事业单位同时设置有业务活动费用和单位管理费用，设置率54.5%。仅有2 家事业单位分开核算业务活动费用和单位管理费用，正确分开核算的单位比例仅占比18.18%。综上所述，大部分事业单位都没有按照新会计制度设置好会计科目，也没在相关会计解释下，按照相关要求区分两项费用。

三、N 县事业单位两项基本费用科目存在的问题

(一)财务人员对新会计制度及解释认识不足

事业单位在进行了会计制度改革以后，支出拆分成为业务活动费用和单位管理费用，业务活动费用是事业单位为完成其社会责任，依法履职或进行专项业务活动以及辅助业务而产生的各种支出。单位管理费用是指核算事业单位对本级行政和后勤管理产生的各种支出。主要包括事业单位对行政和后勤管理单位产生的费用支出：人员经费、单位公用经费、资产折旧(摊销)的支出以及由单位承担的离退休费用支出、工会经费、诉讼费、中介费等。

根据财会〔2019〕13 号，第6 条的解释：事业单位必须同时使用“业务活动费用”和“单位管理费用”科目两个科目，两项费用科目不能相互混用。根据上文相关解释，事业单位的会计人员应当根据不同的费用，区分是业务部分，还是单位管理部分，划分到不同的费用部分，而在实际中，发现很多事业单位会计人员并未具体区分两项费用。行政和后勤管理单位产生的费用支出，计入单位管理费用；非本级行政部门、非后勤管理部门的费用，应当计入业务活动费用。

长久以来，事业单位会计一直是采取收付实现制，日常费用和支出直接使用事业支出，无需选择其他支出类科目，核算模式相对固定化、程序化。在新会计制度实施之后，不少事业单位财务人员尚不能理解财务制度改革意义，甚至出现开倒车的现象，还按照以前的做法进行会计核算。同时，事业单位作为一个金饭碗，除非出现违法犯罪事情，否则不会轻易开除人员，就会导致事业单位财务人员缺乏学习动力。事业单位财务人员以老会计居多，大多是70 后为主，有少部分是60 后。思想固化，未能与时俱进，很难跟上新会计制度的发展。新准则的发布，不仅仅要要求事业单位财务人员学习财务会计体系，更是对终身学习提出了要求。

(二)费用辅助项目设置不合理

目前一体化系统在费用类下，挂接了辅助核算—往来。笔者认为，往来是单位和供应商之间的贸易往来，是单位债权债务的核算明细，是未来需要收回或需要支付的款项。而费用类是支出的一种方式，在未来并不需要收回或偿还。在此处挂接往来，明显存在问题。

根据财会〔2019〕13 号《政府会计准则制度解释第1 号》对于涉及往来科目和收入、成本费用项目明细数据的说明：事业单位在根据收入来源对相关收入项目(成本费用项目)实行明细成本核算的依据上，应当在财务报表附注中根据收入来源(支付对象)类别对相关收入(成本费用)作出相关信息揭示。

根据相关规定，费用类挂接的辅助核算项是支付对象，但是在一体化系统中，两项费用辅助核算项挂接的是往来，没有根据相关解释挂接对应的辅助核算项。会导致年末核算数据不全，内容混乱，数据失真的情况发生。正确使用辅助核算项，针对不同的经济业务正确选择支付对象，便于事业单位财务人员核算日常费用。会计科目是会计核算的起点，辅助核算项是会计科目的明细，是日常核算的重要部分。在日常工作中，配置错误的辅助核算项，会计核算难免出现问题。因此，正确地辅助核算项设置，是重中之重。

四、新会计制度下“业务活动费用和单位管理费用应用”分析

事业单位一并进行使用业务活动费用和单位管理费用科目进行核算，业务活动费用是事业单位为完成其社会责任，依法履职或进行专项业务活动以及辅助业务而产生的各种支出。单位管理费用是指核算事业单位对本级行政和后勤管理产生的各种支出。主要包括事业单位对行政和后勤管理单位产生的费用支出：人员经费、单位公用经费、资产折旧(摊销)的支出，以及由单位承担的离退休费用支出、工会经费、诉讼费、中介费等。

例1：2020 年2 月10 日，N 县公证处通过财政授权支出，支付2020 年1 月份电费500 元，按照新会计制度的规定，应编制以下会计分录：

借：单位管理费用-商品和服务费用 5 000

贷：财政拨款收入-一般公共预算财政拨款 5 000

(注：公证处支付的电费是单位日常费用，属于日常公用经费的范畴，是单位行政管理部分使用的费用，归入单位管理费用。)

例2：2020 年5 月8 日，N 县财政所支付2020 年上半年工会经费5 000 元，采用国库集中支付，按照新会计制度的规定，应编制以下会计分录：

借：单位管理费用-商品和服务费用 5 000

贷：财政拨款收入-一般公共预算财政拨款 5 000

(注：根据相关解释，财政所发生的工会经费直接计入单位管理费用。)

例3：2020 年8 月15 日，N 县科学技术学会支付信息工程项目款300 000 万元，应编制以下会计分录：

借：业务活动费用-商品和服务费用 300 000

贷：财政拨款收入-一般公共预算财政拨款 300 000

(注：科学技术学会支付项目款，是为了完成自身职责任务，进行专项业务活动的费用，不是单位内部管理产生的费用，不属于行政及后勤管理费用，不应计入单位管理费用，应当计入业务活动费用。)

五、新会计制度下两项费用使用及辅助核算项的启示

从上述分析中可以得知，新会计制度下引入了财务会计，对财务人员日常核算产生了挑战。新会计制度对会计核算、账务处理、使用规定，都做出了统一的安排，但是在实际使用过程中，部分事业单位会计人员存在对于政策了解不足，未按照准则要求进行日常核算，存在较多问题。本文以广西以广西区N 县为例，从业务活动费用和单位管理费用的使用，揭示了两项基本费用的区别。对真正实现两项费用使用规范，进一步规范会计科目的使用，提出以下几点建议。

(一)加强综合培训，提高财务核算能力

2019 年改革会计制度后，对事业单位会计核算目标提出了更高的标准，提高财务人员自主学习的要求，更是对于一些年纪大的财务人员更是一个极大挑战。但是这也是一次难得的学习机会。事业单位的财务人员可以利用新会计制度改革，提高业务能力和财务素质。

1.财政局联合预算一体化运维公司，开展新会计制度培训，提升财务人员会计核算能力。

2.事业单位提供必要的个人学习时间和渠道。通过正保会计网校、中公教育培训、安排运维人员上门实操等方式，制作视频、文字、动漫等形式，开展线上和线下培训，通过培训把政策讲通讲透，传达准则相关内容。使事业单位财务人员吃透新会计制度的内容，增强事业单位会计人员知识技术水平、业务素质、道德素养。在日常工作中正确使用两项费用，保证日常核算的准确率和效率。

3.由于事业单位单位财务人员流动性比较差，并且多以70 后为主，接受能力不够强，学习能力比不上年轻人。因此，在财务人员的选择上，建议安排新老搭配，相互配合。

(二)财务部门应出台个性化解释文件

根据财会〔2019〕13 号《政府会计准则制度解释第1号》第九条，虽然做出了一些解释，但是无法精确指导事业单位财务核算工作中的非常见情况，事业单位财务人员进行核算中，依旧存在问题和难点。而出现了疑难问题时，现有制度不能提供参考解决意见。

本文通过上述例析，展示了行政事业单位两项费用科目的正确使用方法。业务部门开展的费用，项目类的支出，属于业务范畴，应计入业务活动费用。本级行政管理费用，归入单位管理费用。

对于一些单位规模比较小、财务人员比较少、业务单一的单位，可以将全部费用计入单位管理费用，这是目前较好的解决办法。而对于一些中大型事业单位，例如，研究所、医院、高校等单位，合理划分业务部门和单位管理部门，业务和管理费用对应例如相关会计科目。特殊的参公单位，执行的是行政职能，相关费用直接计入业务活动费用，既有行政职能和事业单位，相关费用也要区分业务和单位管理费用。

(三)加强业务关联三方预算一体化的运维事项沟通

磨刀不误砍柴工，在大数据的时代，好的会计核算软件是日常核算的利器。新的制度给软件更新带来巨大挑战，运维公司应当按照新准则的要求对会计科目和辅助核算项进行调整。而事业单位财务核算人员在使用系统的过程中，针对系统出现的问题，及时向财政局修改建议，由财政局发函给运维公司，运维公司做好系统升级更新的准备。

(四)加强日常检查

想要新会计制度平稳运行，离不开财政部门及单位内部控制的监督。

1.检查和监督融入日常工作中。财政部门有关人员采取登陆一体化信息系统平台的方法，查看单位财务信息录入信息，检查单位两项费用使用情况，是否根据规范要求准确划分两项费用。发现不符合要求的单位，及时联系单位财务人员，解释相关政策，要求单位进行整改。

2.不同软件数据进行串联。每年单位都会经历决算上报、政府财报、国有资产报告、内控信息上报等多环节，每个环节需要提供的数据有相同的部分，财政部在不同的数据之间，可以对于相同部门的数据进行串联。连接部门决算、预算绩效管理、政府财报、国有资产报告等工作的统筹协调，相同的数据保持协调一致性。财政部门审核力量不足的，可以积极发动有关专家或按相关规定聘请第三方中介机构专业人员参与，确保审核工作力度和质量。

六、结语

综上所述，新会计制度的顺利运行，对于事业单位财务管理具有非常积极的意义。尽管在实施过程中，存在一些普遍的问题：财务人员存在理解不到位，尚未能发挥出新制度强有力的核算功能。相信随着配套的解释和系统的不断完善，在财务部门的加强培训，单位人员提升业务技能下，新制度的顺利实施只是时间的问题。相信在不久的将来，事业单位财务管理水平会越来越高。■