会计师事务所审计质量控制策略

□文/王园园

（利安达会计师事务所（特殊普通合伙）河南分所 河南·郑州）

［提要］随着“双循环”新发展格局的逐渐形成，高能级开放平台使得各个行业竞争加剧，企业发展压力逐渐增大。因此，如何控制审计质量，提高审计效果，强化公众对会计师事务所的职业信任就显得极为重要。本文通过对会计师事务所审计质量控制方法进行分析，探讨当代会计师事务所发展状况及存在的问题，并且给予针对性建议。

在“双循环”新发展格局下，高能级开放平台使得各个行业竞争加剧，也进一步加速经济的发展，审计行业也不例外。会计师事务所在接受客户委托、计划审计工作、实施审计程序、出具审计报告等方面也将会迎来全新的挑战。不少大型事务所在抓高端业务的同时，也不断拓展中端业务，因此导致中小事务所发展受限，部分中小事务所为了得到相应的利润，不重视审计工作的相关质量问题。

而会计师事务所的审计质量是社会公众衡量会计师事务所执业水平的主要标准，对事务所的发展有着直接的影响。一方面从会计师事务所社会责任和会计师事务所发展前景的角度来看，会计师事务所为了提高审计质量，应该建立完善的质量控制系统并严格审计过程；另一方面部分中小型事务所由于受自身条件的约束，招聘员工素质较低，审计人员在执业过程中缺乏质量控制的概念，业务执行过程中审前调查不充分，审计目标不明确，审计风险评估达不到指定的效果，采用的审计方法相对落后。本文对国内部分中小型事务所的审计质量控制方法进行分析，发现存在的问题，进而提出优化措施。

一、常见的会计师事务所审计质量控制方法

（一）组织结构及人力资源管理。我国会计师事务所大多用的是普通合伙或者特殊普通合伙的形式，其人力资源管理内容通常包括人员招聘、入职培训、职业培训、后续教育等方面，这些环节一般由人力资源部门负责组织、实施。

在人员招聘方面，大多数事务所较为重视员工素质。对于入职员工，常规要求是需要有本科以上学历，为财务会计、审计、工程造价类专业毕业，责任心强，能熟练地进行会计报表的处理，或者拥有会计初级资格证、会计中级资格证等。对于人员的后续培训，事务所采用入职前封闭式培训和入职后阶段性培训相统一、协调的方式提高人员专业胜任能力。入职前培训是指事务所组织封闭培训对新员工加强专业素质的培养，通过案例学习和专业学习尽快帮助员工上手工作；入职后阶段性培养是指某些事务所通过视频学习、电话会议等方式不定期安排员工学习最新出台的政策。

（二）执业理念

在执业道德约束方面：独立性是注册会计师执业的灵魂，因此正常执业的会计师事务所每年都会发放独立性声明书面确认函，对象是其全体员工，对独立性进行强调。

在风险意识培养方面：多数中小型事务所为了方便对业务进行分类管理，设立了相关制度，将业务划分为重大业务和非重大业务。

在业务进度掌控方面：大部分事务所要求，需要满足以下三个目的：第一，事务所工作人员能够第一时间接收到新的消息；第二，使单位员工能够判断出是否有违反独立性的情况；第三，当工作内容有冲突时，其他工作人员能够承接业务。通过制度约束，强化事务所对业务质量管理和业务进度的掌控程度。

（三）执业流程质量。在接受业务委托时，国内大多数事务所都制定了相关制度准则，谨慎考虑是否存在不应承接业务的情况。国内事务所常见的职业流程包括以下几个阶段：计划审计阶段、风险评估阶段、审计程序阶段、出具报告阶段。具体而言，职业流程各阶段又有不同的业务质量要求。计划审计工作阶段：为了确保审计结果的实现，事务所要求注册会计师必需详细履行审计程序，拟定审计规划，对审计工作进行科学、公道的规划和分配。实行风险评估程序：了解被审计单位及其情况，了解和评估财务报表层次和账户余额，列报认定层次的重大错报风险，包括肯定、必要、特别需要斟酌的重大错报风险，和经过实质性程序没法应答的重大错报风险。实行控制测试和实质性程序：注册会计师实行风险评估程序，自己还不足觉得颁发审计建议提供充实、恰当的审计证据时，还应当实行进一步的审计程序。完成审计工作后出具审计报告：事务所审计期初余额比较数据，提请被审计单元调剂财务报表，复核审计工作草稿和财务报表，与管理层和治理层相同，评价全部审计证据，形成审计意见，草拟审计报告，施行项目质量控制复核。

二、当前会计师事务所审计质量控制存在的问题

（一）事务所组织结构不合理。尽管目前我国事务所大多用的是普通合伙或者特殊普通合伙的形式，但还有部分事务所是有限责任公司制，是以两权分离、按资决策、按资分配为特点的，并没有进行转变，这种情况会导致事务所组织结构不合理，进而导致事务所无法满足正常企业的业绩要求，从而影响其财务表现，进一步影响其声誉和收益。

另外，会计师事务所是以“人合”为基础的，完全套用有限责任公司制的组织形式、管理原则，从实践的情况来看，适配度并不高。这种不恰当的组织形式，在一定程度上分散了注册会计师的责任和风险，影响审计质量的提高，也减少了注册会计师对审计质量承担经济责任的范围。总体来说，这种有限责任制对合伙人和其他人员的约束性较低，在一定程度上也降低了审计人员对审计结果的责任承担。

（二）审计人员综合素质较低。调查发现，国内不少中小型事务所规模一般，待遇不算太高，优秀人才较少。从员工执业经验角度来看，一些事务所拥有的注册会计师在10人以内，部分事务所内的注册会计师由于年龄过大，虽然经验丰富，但在学习新技术、新方法时较慢，导致业务水平提升较慢；某些事务所的员工本科以上的只有60%。

从员工能力角度来看，事务所内部高学历、高水平的人较少，对一些项目审计或者在年末审计繁忙时期，会出现人员和工作时间不足的情况，无法保证每一个项目都会有注册会计师在场，以致很多事务所有时会招聘一些没有实习经验的高校生，由于实习生没有进行过系统的专业培训，他们在工作中往往无从下手，会对审计项目组的整体专业胜任能力产生一定的影响，进而会降低整体的审计质量。

从业务范围方面来看，不少会计师事务所无法提供除报表审计、验资之外的诸如设计内部控制制度等鉴证业务，整体业务范围过于单一，造成收入来源单一，使某些事务所在经济上对客户过分依赖。另外，某些事务所服务对象为中小企业，但这部分企业的审计服务需求有限，因此导致当地审计行业竞争激烈，事务所生存压力巨大。

（三）项目质量控制制度流于形式。通过调查发现，国内事务所都有自身项目质量控制制度，但部分事务所的项目质量控制制度前后不一致，项目制度不完善。在执行过程中，也有不少事务所没有按照制度严格执行，流于形式。还有一部分事务所的内部监督基于形式，很少进行内部检查，即使内部进行了检查，检察人员也只是进行了表面工作，没有认真监督审计人员的审计工作，缺乏书面检查记录和最终的结果处理环节。

部分事务所在进行各项管理工作的时候，采用政府监督与行业自律相结合的管理方式，但部分事务所没有认真做好监督工作。此外，部分事务所现行会计管理体制的滞后状态使会计监督措施无法施展，从而造成会计工作秩序混乱。

（四）项目质量控制复核不到位。会计师事务所对主要业务实行三级、六级重复核措施，但目前国内部分事务所第三级检查没有实质性检查，其余阶段的复核有时也是流于形式。事务所的业务复核主要由各个阶段的人员执行，主要涉及注册会计师或部门经理、项目合伙人或主任会计师、项目负责人、部门经理等不同角色。

常见的复核纰漏主要体现在：在第一阶段，注册会计师或部门经理出于各种目的，在审核人员的其他级别中隐藏了与审计质量有关的重要信息，在信息不充分的情况下，其他级别的评审人员无法完成审查任务；同时，第一级签名的注册会计师或部门经理以催促时间和客户催促为理由，督促评审员在短时间内审阅任务，部分审稿人只为完成任务就匆忙签字，有的时候还会委托其他审计人员对工作底稿进行一级复核，由于他们的专业水平不同，甚至还会出现水平不高的审计人员对水平高的审计人员的工作底稿进行一级复核，不能完全保证审计质量；项目合伙人或主任会计师不了解项目的具体情况就进行复核，导致项目质量复核不到位；项目负责人不能进行有效的复核和对其他审计人员进行疏导；部门经理责任心不够，加上工作经验欠缺，导致不能有效地复核。

三、提高会计师事务所审计质量的建议

（一）完善事务所组织结构。第一，针对传统组织形式的会计师事务所，应该不断完善和创新组织结构，认真做好审计质量控制工作，使企业在不断发展过程中，组织结构可以满足企业的相关需求。第二，要尽快完成合伙制转型工作。在对事务所组织结构进行改革的过程中，可以借鉴国外优秀的中小会计师事务所改革策略，使有限责任制事务所慢慢转变为有限责任合伙制事务所，建成风险和收益共担的共同体。

（二）加强人员培养工作。会计师事务所人力资源部门应该结合工作人员自身状况，通过分层次的方式对人员进行培训，制定出合理的人员入职培训、职业培训、后续教育等方面的培训制度。

对于刚刚聘用的新员工而言，培训内容主要包括其岗位职责与部门业务流程，通过培训让其能够快速熟悉企业环境和工作内容，能够快速参与工作；对于入职1～3年的员工而言，要通过职业培训，提高职业素养，在工作中保持独立性，积累丰富的工作经验；为了让员工能够胜任高质量的审计工作，事务所应该不定期地对审计人员进行后期培训，后续教育培训能够提高审计人员素质，强调审计工作的独立性，确保审计工作能够高质量地完成，降低审计风险。

另外，注册会计师的整体素质包括：政治素质、业务素质以及道德素养。整体素质的高低与事务所的审计质量的高低息息相关。因此，除了职业技能培养之外，事务所还应注重员工思想政治教育培训。事务所应该在所内定期或者不定期地组织政治学习课程或讲座，提高员工的政治思想觉悟。

（三）健全质量考评与监督制度。结合当前的市场经济环境，事务所可以在一定的工作周期内，制定以质量为导向的考评标准，可以根据不同职位设置不同的考评内容和考评指标。比如，审计助理人员考核内容是培训完成情况、职业技能、工作态度、业务水平、日常表现；管理人员考核内容是客户满意度、工作的完成量、工作责任心、市场的扩展能力、职业道德素质；注册会计师考核内容是执业质量、组织能力、领导能力、专业胜任能力、工作效率；并针对不同指标设置分值，根据分值分布将其评价等级划分为A（高级）、B（中级）、C（基本合格）、D（低级）、E（不合格）等，通过评级制度来督促员工重视审计质量。

会计师事务所还需要建立健全内部审计监督机制，只有事务所内部分工相互制约、相互监督，才有利于审计控制职能的制度化、系统化、规范化。为了更好地进行会计监督，加强内部控制，会计师事务所应该不断健全内部审计机构，配备一些专业水平较高的人员，定期对会计资料进行审计，并明确其办法和程序，确保其相对独立性。

（四）加强项目质量控制复核。在审计实务中，审计证据的数量和质量、审计程序的选择和实施、审计重要性水平及风险的评估，都需要经过系统评估来判定。这其中不少内容需要运用注册会计师的主观经验和职业判断来衡量。针对这部分内容，会计师事务所应该对项目负责人、部门经理、主任会计师的权限进行严格把控，使其严格按照审计质量控制制度的要求开展复核工作，确认无误后再签字。同时，项目负责人、部门经理及主任会计师也要重视实质性程序的开展，并根据审计工作中出现的问题，适时调整审计方法，严控审计证据的充分性和适当性。

综上，会计师事务所的审计质量是社会公众衡量会计师事务所执业水平的标准，同时对事务所的发展有着直接的影响。本文从会计师事务所的角度出发，从执业理念控制层次、组织管理层次、执业流程质量控制层次、人力资源管理层次等几个方面入手，对会计师事务所审计质量控制体系进行探究，并针对国内事务所出现的常见问题，提出完善事务所组织结构、加强人才培养工作、健全质量考评制度、健全审计监督、实施项目质量控制复核等一系列解决措施，有助于其进一步控制审计质量和提高审计效果。