新收入准则下网络直播企业收入确认问题探析

□文/ 王云辉 谢军妍 林闽湘

（福建师范大学经济学院 福建·福州）

［提要］ 收入确认与会计信息质量密切相关。自新收入准则颁发施行以来，网络直播企业因涉及大量虚拟资产及其营收模式的特殊性，在收入确认方面普遍存在问题，影响信息披露的可靠性与相关性。本文基于网络直播企业营收模式和收入确认的特点，分析网络直播企业在收入确认中存在的问题，并从政府部门、企业和财务人员等角度提出优化路径，旨在为新收入准则应用于网络直播企业提供理论参考。

移动互联网的快速发展催生了网络直播平台这一新业态的兴起，吸引愈来愈多的网民加入到直播行列，直播平台数量和用户数量都呈爆炸式增长。根据2021年第48 次《中国互联网络发展状况统计报告》显示，截至2021年6月，我国网民规模突破10 亿人，高达10.11 亿人，互联网普及率达71.6%。

网络直播企业的收入模式主要可分为用户付费和企业服务付费两大类，盈利均以虚拟网络为媒介，收入确认具有复杂性，与传统行业有很大差异。原收入准则在此类全新的商业模式中存在较大的不适用性，导致网络直播企业的收入确认问题频出。在涉及职业判断的实务操作中，财务人员职业素养的良莠不齐可能对会计信息的可靠性产生较大的影响。然而，当下学界对收入确认的相关研究多是集中于营收模式较为常规的企业，而专门针对网络直播行业收入确认的研究却并不丰富。因此，本文基于新收入准则，对网络直播企业的收入确认方面进行探究，分析了网络直播企业在收入确认中存在的问题，并从政府部门、企业和财务人员三个角度提出优化路径，以期为网络直播企业收入确认提供理论参考，也为其他互联网企业的收入确认提供一定的理论支持，最终提高网络直播行业会计信息的质量，增强会计信息的可靠性与相关性，使投资者能更为准确地分析企业经营状况和发展前景。

一、新收入准则相关概述

新收入准则规定企业要以符合条件的合同为基础，按照“五步法”确认收入。在合同开始日，企业首先评估合同，识别该合同中所包含的各单项履约义务及交易价格，并将交易价格分摊至各单项履约义务，继而确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，最后在履行了各单项履约义务时按照产品或服务的实现方式确认收入。

由此可见，新收入准则在收入确认和计量方面的确做出了较大修订。如，在收入确认方面，新收入准则不再区分收入的种类，而是将识别出符合条件的合同作为收入确认的基础，变更了收入确认的标准，即由原来的“主要风险和报酬转移”变更为“控制权的转移”。而合同在市场交易中是不可或缺的，新收入准则基于合同确认收入有助于增强企业对合同的重视程度，也体现了会计准则的与时俱进。

在收入计量方面，新收入准则强调了收入的计量应当与履约义务保持一致，履行多少义务就有权收回多少金额，并按这一金额确认收入。而在原收入准则中是按照最终可能收回的金额确认收入，这无法保障履约义务一方的权利。此外，新收入准则明确了确定合同交易价格时应当考虑的因素并给出了相应的处理方法，相比原收入准则能够更好地指导实务操作，有助于提高企业会计信息的可比性。

二、网络直播企业收入确认的特殊性

（一）网络直播企业营收模式分析

1、业务模式。随着“中国网络直播元年”的到来，网络直播由最开始出现的秀场直播，逐渐衍生出游戏直播以及泛娱乐直播，“直播+”模式逐渐进入人们的视野。

秀场直播是由网络聊天室演化而来，大部分主播都有较高的颜值并且多才多艺，他们通过唱歌、跳舞和脱口秀等才艺来吸引有社交需求的用户，观众则通过打赏来赢得主播的关注。主播的主要收入来源是其收到的虚拟商品按照一定比例的分成。而游戏直播与秀场直播有所不同，游戏主播依靠自身的游戏技术为用户带来全新的游戏观展体验。网络直播平台则主要通过用户购买虚拟道具来获得收益。泛娱乐直播是由秀场直播演化而来，电脑端不再是直播的唯一承载方式。在泛娱乐直播中，在线观看直播的用户不仅可以与主播进行互动，还可以与直播间的其他观众进行在线交流，且直播的形式和内容越来越多元化。

2、收入来源。网络直播企业不断探索着新的直播模式，不同的直播模式有着不同的收入来源。网络直播企业的收入来源可大致分为用户付费和企业服务付费两大类。用户付费是指网络直播企业为个人用户提供的收费服务，其中主要包括：充值购买虚拟货币和虚拟商品、订阅会员；企业服务付费是由网络直播企业利用自身作为网络流量入口的优势，为其他企业提供广告宣传和游戏联运等收费服务。

（二）网络直播企业收入确认的特点

1、虚拟商品控制权转移时点难以确认。由于虚拟货币和虚拟商品的特殊性，使得虚拟货币和虚拟商品控制权转移难以判断，也造成了网络直播企业在实际的账务处理中对虚拟资产收入确认的时点很难准确确定。客户想要购买虚拟商品，首先需要付费换取虚拟货币，再通过虚拟货币购买自己喜欢的虚拟商品，且企业规定已售出的虚拟货币或虚拟商品一律不得退换。于是，虚拟货币控制权转移的时点是虚拟货币售出时还是虚拟货币被使用时，不同企业的选择各不相同。此外，直播平台提供的虚拟商品特点各不相同，有的虚拟商品只有一次使用机会，有的可在一段时间内使用，也有可永久使用的情况，这些都为实践操作中收入时点的确认带来了难题。

2、不同收入模式下收入确认方式存在较大差异。网络直播企业的盈利来源主要包括虚拟商品收入、增值服务收入、广告收入以及商业合作模式收入。其中，虚拟商品收入是网络直播企业主要的获利来源，但部分虚拟商品具有时效性的特点，使得实务中不同网络直播企业对虚拟商品的会计处理各不相同。对于直播平台售出的虚拟商品，实务中主要有三种不同的收入确认方式。第一，当用户充值购买虚拟商品时，不论用户是否使用完成，均按照购买价格进行收入的确认；第二，当用户将购买的虚拟商品使用完成时进行收入的确认；第三，按照虚拟商品的使用寿命，在其有效期内按比例确认收入。在实务操作中，有的企业将其视为传统商品，在用户使用现金购买增值服务时就全额进行了收入的确认，有的企业则按照提供服务的进度，在增值服务的有效期内分期确认收入。

3、虚拟商品价格难以确定。网络直播平台以在线商城的形式为用户提供兑换虚拟货币和购买虚拟商品的平台。为培养用户对直播平台的忠诚度，企业推出了一系列免费赠送虚拟货币的活动。但部分企业并没有区分免费虚拟货币和付费虚拟货币，将其一并视为付费虚拟货币进行收入的确认。这就使得法定货币和虚拟货币之间的兑换率存在不固定的情况，但虚拟货币和虚拟商品的兑换率是基本固定的，这就容易产生同一虚拟商品出现不同售价的现象。

三、网络直播企业收入确认存在的主要问题

（一）用户购买虚拟货币或虚拟商品的收入确认问题

1、虚拟货币。虚拟货币与直播平台账户绑定，主要用于特定网络直播企业中的消费，用户需要以现实货币购买虚拟货币，再用虚拟货币购买直播平台的产品或服务。虚拟货币往往不可变现且使用范围限定在某个直播平台范围内。因此，许多网络直播企业认为用户在购买虚拟货币时，实际上风险与报酬已经转移，并据此确认收入。然而，直播平台向用户交付虚拟货币并不意味着走完了履约义务的整个过程。虚拟货币只是直播平台的支付工具，并不是交易的最终目的，用户获取虚拟货币是为了购买直播平台的产品或服务。按照新收入准则收入确认“五步法”的规定，企业只有在完成履约义务后才能确认收入。因此，在用户购买虚拟货币时，应当先确认合同负债，当平台向用户提供实质性产品或服务时，按照产品或服务的性质选择以时点或时段确认收入才更为合理。

2、虚拟商品。直播平台的虚拟商品交易大致可以分为两类：一类是用户购买虚拟道具打赏主播；另一类是用户为获得增值服务而开通平台会员。大多数网络直播企业笼统地将两类交易混杂在一起确认收入。但是两类交易中虚拟商品的性质并不相同，前者是向用户销售商品而获得产品收入，履约义务在平台向指定账户交付诸如跑车、戒指、鲜花等虚拟礼物后即完成，产品的控制权也随之转移，属于某一时点确认收入；后者向用户提供服务而获得劳务收入，用户在支付并开通会员后，平台需要在规定的会员存续期间实时为用户提供诸如会员进场效果、会员皮肤、会员弹幕主题等服务，属于某一时段确认收入。

（二）广告收入确认中履约进度判断问题。网络直播企业提供的广告服务主要有展示性广告、引流性广告以及单量（直播）广告，根据新收入准则，其履约义务的实现方式均属于某一时段确认的收入，需要判断履约进度。展示性广告是指商家与企业约定于规定期间在直播平台指定界面投放展示商家广告；引流性广告是指商家通过在平台投放广告链接，吸引平台用户点击以实现流量共享，常见于直播平台与商家之间的游戏联运；单量（直播）广告是指主播接单为商家宣传，平台按单量获得收入并与主播分摊。由于三类广告服务的实现方式不同，履约进度也有所不同。现实中许多网络直播企业并未对履约进度进行合理的区分，反而采用与实际不符的履约进度确认广告收入，降低了收入确认的准确性，容易带来利润操纵的风险。

（三）长期滞留账户的虚拟货币余额确认问题。由于虚拟货币不可变现且使用范围限定在特定直播平台范围内，部分长期不活跃用户的账户内会滞留一定额度的虚拟货币，在用户再次使用的可能性极低的情况下，这些虚拟货币实质上应转为企业收入。对于这类情况，许多网络直播企业不予处理，这与会计实质重于形式的原则相悖。虽然被滞留虚拟货币的金额较小，重要性较低，但是长此以往，被滞留的虚拟货币数量将相当可观，容易造成企业负债的增加。因此，对长期滞留账户的虚拟货币不予处理显然不够合理。根据新收入准则的规定，当客户放弃全部或部分合同权利，或者客户要求企业履行履约义务的可能性极低时，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将合同负债确认为收入。长期滞留账户的虚拟货币余额确认可以参考此项规定。然而，对于可能性极低的标准以及虚拟货币确认金额，准则并未明确规定，需要财务人员的职业判断。

四、网络直播企业收入确认优化路径

（一）政府部门应当细化收入准则在特殊性行业中的应用指南。新收入准则是面向所有行业会计核算所制定的，具有一定的普适性。然而，在一些特殊行业，新收入准则对于某些时点和标准的判断方法并未涉及或者较为模糊，例如网络直播企业不同类别广告收入履约进度的计算方法、长期滞留账户的虚拟货币确认为收入的标准等。这些需要财务人员大量的职业判断，造成企业间会计信息可比性降低。因此，针对营收模式较为特殊的行业，政府部门应当在新收入准则的基础上制定具体的应用指南，为财务人员提供更为可靠的参考。

（二）企业应当严格按照新收入准则进行收入确认。在收入确认时点上，虚拟货币和虚拟商品应当在平台向用户提供实质性产品或服务时，按照产品或服务的性质选择以时点或时段确认收入。在广告收入的履约进度判断上，展示性广告应当在规定的投放时间内均匀确认收入，引流性广告则需要以用户点击次数计算比例确定履约进度，单量（直播）广告主要按照已完成直播宣传次数与每单约定的直播宣传总数计算比例以确定履约进度。在长期滞留账户的虚拟货币确认上，企业应当在判断此类虚拟货币被用户再次使用的可能性极低时由合同负债转为主营业务收入，财务人员可以利用相关模型来分析单个用户的付费行为以判断用户使用滞留虚拟货币的可能性。

（三）财务人员应当提高职业判断能力。新收入准则虽然较原准则有了更多细化的规定，不再区分收入的类型，但在网络直播企业收入确认上依然需要大量的会计职业判断，例如会员增值服务合同中包含的单项履约义务及其单独售价的确定、收入按时点或是时段确认的选择、履约进度的判断以及长期滞留账户的虚拟货币确认收入与否的判断。这就要求网络直播企业的财务人员提高自身的职业判断能力，培养过硬的专业素质，以适应收入准则的变化和网络直播企业营收模式的特殊性。

总之，网络直播企业收入确认问题的研究是对新收入准则在特殊行业中应用的有益探索。本文基于网络直播企业的营收模式和收入确认的特殊性，分析了网络直播企业在收入确认中存在的问题，并从政府部门、企业和财务人员三个角度提出优化路径。解决新收入准则背景下网络直播企业收入确认的问题，是一个准则与使用者相互适应的过程，准则需要具体化以方便使用者实操，使用者在遵循准则规定的同时要正确解读准则，做出合理的职业判断。