我国个人所得税教育专项附加扣除的问题与完善

闫 海 徐晨凯

（辽宁大学 法学院，辽宁 沈阳 110136）

关注民生是《个人所得税法》2018年修正的亮点，主要体现为居民个人综合所得计算时引入六项专项附加扣除，其涉及子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等开支。专项附加扣除的建立，一方面进一步确认了“课税禁区”的存在，体现国家对于公民生存、发展的人文关怀［1］；另一方面因综合考量不同纳税人的情况，从而体现纵向公平。教育专项附加扣除乃是个人所得税六项专项附加扣除之二，存在制度设计问题，亟待予以法制优化，从而充分保障其受教育权、实现教育公平、鼓励教育投入的功能。

一、教育专项附加扣除的功能

《个人所得税法》设立教育专项附加扣除具有保障受教育权、实现教育公平、鼓励教育投入等多元功能。

（一）教育专项附加扣除保障受教育权

人人应接受教育是人的自然权利的一部分，否则人类的共同生活无法得到充分保障。若是人不能保留自己在劳动过程中所获得的经验，人的经验不能实现彼此传递，人不能在利用自己的经验和借鉴他人的经验过程中将经验理性化为一种认识自然和改造自然的本质力量，不仅个体不能生存，而且人类社会也不能进化。受教育权因此被确立为一项基本人权，以实现教育对个人完善和社会改造等功能。所谓受教育权，就是公民作为权利主体依照法律、法规规定所具有的接受教育的能力或资格。一般而言，受教育权是人类生存和发展的需要，是一种道德普遍性的要求，并且其完全实现又依赖于社会的发展以及个人为此所作出的努力，其本身是一个不断发展的过程。

受教育权作为人应享受的一种基本权利，应当受到国家的保护。《宪法》第19条第1、2、3款规定，“国家发展社会主义的教育事业，提高全国人民的科学文化水平。国家举办各种学校，普及初等义务教育，发展中等教育、职业教育和高等教育，并且发展学前教育。国家发展各种教育设施，扫除文盲，对工人、农民、国家工作人员和其他劳动者进行政治、文化、科学、技术、业务的教育，鼓励自学成才”；第46条第1款规定，“中华人民共和国公民有受教育的权利和义务”。除《宪法》以外，《教育法》《义务教育法》《高等教育法》《职业教育法》等相关法律也对公民受教育权予以保障。受教育权对应国家的尊重——保护——实现三层次义务，即尊重义务对应受教育权作为防御权的功能；保护义务对应受教育权对第三人效力；实现义务对应受教育权的积极给付功能［2］216。就一国财政税收而言，受教育权的国家义务不仅体现为财政支出侧对教育事业优先发展的保障，还要求财政收入侧对受教育者及其家庭教育基本支出的不课税要求。“反之，国家借由所得税课征，侵及生活最低需求，致须从社会法再为社会给付，国家从一取一予之间，已干扰了职业自由与财产权自由保障。”［3］64当下，教育已经成为我国公民生活支出的重要内容之一，必须且合理的教育支出也是维持基本生活所不可避免的，个人所得税专项附加扣除包括教育扣除符合《宪法》对公民受教育权保障要求，并且增强公民对于教育投入的信心，有助于我国教育事业的发展。

（二）教育专项附加扣除实现教育公平

教育不仅通过知识、技能的培训促进公民自身素质的提高，同时具有重要的社会意义，是受教育者维持社会地位乃至实现社会阶层流动的重要支撑。根据人力资本理论，人力资本的积累是经济增长的重要源泉，教育是个人收入分配趋于平等的重要因素，人力资本的投入可以增加个人收入，减小贫富差距。劳动者通过教育获得知识与技能，提高个人处理经济条件变化的能力，在快速发展的社会中抓住机遇，提高自己配置资源的效率。因此，受教育越多，人就能越迅速地对各种条件的变化作出反应，获得所谓的“分配效应”，增加收入的同时实现个人经济效益的最大化。消灭贫困，加快社会分配公平一直是我国经济建设的重要目标，分配均衡的关键在于人的素质与能力，教育水平的普遍提升有助于缩小收入差距，实现社会各阶层收入趋于“平等化”。教育作为提高个人价值和人力资本的手段，不仅体现在受教育者的私人效益，提高个人的工资水平，还对个体下一代整体水平提升具有正向作用。在社会效益上，教育也产生了实质性提升，提高了整体社会的生产率，教育因此成为收入分配公平性判断的重要标准之一［4］200。与收入补贴相比，教育的可持续性能力对保障收入分配公平、实现经济平等具有更重要的意义。

（三）教育专项附加扣除鼓励教育投入

《个人所得税法》新增教育专项附加扣除不仅直接减轻个人税负负担，缓解家庭支出压力，就长期效果而言，教育水平的提高有助于实现家庭收入增长，进而加大家庭对教育支出的良性循环。

我国教育财政支出逐年增加，但也存在偏离预算目的、资金层层拨付渗漏效应和审核低效率等风险。在我国财政教育经费还不足以支撑全国教育均衡和教育资源的高强度覆盖的背景下，教育专项附加扣除乃是对私人教育支出的税收优惠制度设计，能够产生提升纳税人能力的激励效果，即扣除被视为一种鼓励方式，引导人们运用其所得，从而增加公民在具有正外部效益项目上的支出，进而弥补教育资源的差异性，增加公民受到更好教育资源和机会的可能性，培养更多高素质人才［5］324。教育作为重要的人力资本投资行为，随着家庭对教育重视程度的上升，教育支出占比逐渐增长。教育专项附加扣除作为一项减税性改革，提高了家庭的收入，缓解了家庭教育支出的预算压力。因此，教育专项附加扣除不仅有助于减轻公民税负，保证纳税人的基本受教育权，并且在继续教育、高等教育上激发纳税人投入教育的积极性。

二、我国教育专项附加扣除存在的问题

《个人所得税法》第6条第4款规定，教育专项附加扣除包括子女教育和继续教育两项。国务院出台的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第2章子女教育、第3章继续教育共计6条，建立起我国教育专项附加扣除的法制框架。经过2019、2020两个纳税年度的运行，教育专项附加扣除在扣除范围、标准、主体等方面存在的问题逐渐体现。

（一）扣除范围不合理

依据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第5条将子女教育专项附加扣除范围限定为年满三岁至入学前的学前教育和包括义务教育、高中教育、高等教育的全日制学历教育，其并不符合我国家庭教育支出的现实情况，在年龄范围和项目范围方面均应当予以优化。

《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定年龄范围包括子女年满三岁至小学期间的学前教育，将0-3岁阶段的幼儿教育排除在外，但幼儿教育在家庭支出中占较大比重，相关教育服务价格普遍偏高。现代脑科学研究成果表明，幼儿出生后的1000天是各方面发展的关键期，良好环境和科学抚养能够直接影响大脑的发育乃至人生的发展［6］。家长对0-3岁幼儿教育在儿童智力、性格、潜能的培育愈发重视，更希望子女从小接受更科学的早教方式，加之二孩政策的实施，0-3岁幼儿教育支出已经成为纳税人的重要经济负担之一。若是教育专项附加扣除不考虑0-3岁幼儿教育，二孩政策的实施结果难免不尽如人意。

子女在升入大学后其教育费用和与教育相关的开销增长明显，为缓解家庭经济压力，大学生可以申请无息或者低息助学贷款，但教育专项附加扣除未将贷款利息支出纳入扣除范围，也导致专项附加扣除覆盖不足。

此外，继续教育专项附加扣除规定忽略了单位为纳税人支付教育费用的情形。虽然《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第10条规定，“纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的，应当留存相关证书等资料备查”，但若纳税人接受继续教育是由其所在单位予以补贴或报销，纳税人实际未发生教育支出，单位据此少缴纳税款和个人教育专项附加扣除重叠，导致国家税源流失。

（二）扣除标准不科学

依据《个人所得税专项扣除暂行办法》第5条第1款、第8条第1款规定，教育专项附加扣除采用定额扣除方式。定额扣除方式简洁明了，无须纳税人提供相关教育支出的证明，简化了税收征管工作，提高税收征收效率，但忽视教育支出的变化和阶段的差异化。

通货膨胀会对纳税人的基本生活费用产生严重影响，定额不变的扣除标准势必产生对纳税人“隐形增税”效果［7］。换言之，专项附加扣除应当具有弹性，以反映各种经济社会因素变动，避免通货膨胀引发的个人收入虚增，造成低收入阶层的基本权利因档次爬升而受到侵害［8］。《个人所得税专项扣除暂行办法》第4条规定，“根据教育、医疗、住房、养老等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除范围和标准”，但未对具体的调整方法和手段予以规定。教育支出会随着经济社会发展和人民日益增长的文化教育需求而不断增加，定额专项附加扣除既不能体现税收环境的变化，也难以反映纳税人的真实负担水平。

《个人所得税专项扣除暂行办法》第5条规定，子女教育专项附加扣除将各阶段的扣除标准统一为1000元，而未考虑子女在不同教育阶段的支出变化，特别是学前教育和高等教育支出占家庭年收入的比例高于义务教育支出。因此，不同教育阶段的“一刀切”扣除标准不能真实反映教育专项附加扣除缓解个人税负、鼓励教育支出的立法目的，这种税收制度设置也没有考虑多重因素影响下的税负平等，不能满足税法中的公平原则。

《个人所得税专项扣除暂行办法》第8条规定，继续教育专项附加扣除标准为学历（学位）继续教育每月扣除400元，扣除期限不能超过48个月（4年）；非学历（学位）继续教育在取得相关证书的当年扣除3600元。对于接受学历（学位）教育的纳税人，每人每年最高4800元扣除金额低于实际的教育开支，例如，非全日制学历（学位）研究生支付较高学费且不享受相关奖学金、助学金政策，与全日制学历（学位）研究生相比，扣除标准过低，因而不符合量能课税原则。继续教育不仅包括学历（学位）教育，还包括职业资格教育，目的都旨在提高现有劳动者的专业工作技能，缓解就业压力。因此，我国允许在校大学生在大学期间考取相关专业资格证书，专业资格证书往往成为进入行业的入门标准。以法律职业资格证书为例，2018年以前入学的学生可以在大四期间考取，但由于学生本人并没有产生收入，根据《个人所得税专项扣除暂行办法》规定，为考试付出相当一部分资金和参加教育培训费用不能适用教育专项附加扣除，父母通常作为这笔支出主要的负担主体，也不能满足继续教育专项附加扣除的扣除主体要求，这往往会对劳动者提高职业技能的积极性产生消极影响。同时，在纳税人收入相同情形下，由于婚姻状况、子女数量等多方面因素的差异，为维护家庭必需的开支各不相同，相同收入纳税人因为家庭支出的不同，导致课税基础存在差异，不能保证分配的实质公平。

（三）扣除主体不严谨

依据《个人所得税专项扣除暂行办法》第6条规定，子女教育专项附加扣除的主体是父母一方或双方；第9条规定继续教育专项附加扣除的主体是本人，但接受本科及以下学历（学位）继续教育的，也可以由其父母扣除。但是，扣除主体设计较为单一，没有充分考虑到以家庭为基础的中华文化传统。夫妻作为家庭的共同体，不仅共同承担抚养孩子的义务，同时也应当彼此扶持。若是夫妻一方收入不足，需要夫妻之间互相支付继续教育费用，其彼此支付的继续教育费用不属于纳税人的可支配收入，不构成个人所得税的应税“所得”。同理可知，接受继续教育或者职业教育的公民在没有收入或者收入不能满足继续教育培训费用支出的情形下，其教育费用支出压力将由其父母承担，教育专项附加扣除在扣除主体设置上显然并没有考虑到以上两种情形。因此，教育专项附加扣除以个人为纳税单位不符合家庭伦理的要求，也不能综合衡量家庭的整体负担能力，不能实现税收的实质公平。

三、完善教育专项附加扣除的对策

（一）改进教育专项附加扣除的范围

0-3岁育儿的经济压力是影响育龄人口生育意愿的主要因素，因此，将0-3岁这一阶段的幼儿教育支出纳入教育专项附加扣除之中，对于育龄人群会产生积极的推动作用。将教育专项附加扣除的年龄降低至0岁或者将0-3岁作为特殊的教育专项附加扣除的项目，均能在一定程度上缓解家庭育儿的税负压力，以税收优惠方式让育龄人群真正感受到生育二孩的福利。通过借鉴国外的先进经验，结合我国生育现状，扩大教育专项附加扣除的年龄范围，从而增强育龄人口生育意愿，是贯彻二孩政策的解决之策。

当下，助学贷款已经成为缓解家庭高等教育支出经济压力的主要手段，以美国个人所得税学生贷款利息扣除为例，在学生贷款利息扣除个人调整后的收入（Modified Adjusted Gross Income，MAGI）少于80000美元或夫妻共同申报收入不多于160000美元的，可以将教育贷款利息费用从应纳税所得额中予以扣除，最高扣除额为2500美元。但同时也设置了相应的扣除条件，其税法只认可纳税人为自己、配偶和被抚养人的高等教育贷款利息扣除，不得为相关人士或相关雇主计划获得，其贷款学位中至少存在一个半日制学位以上的课程［9］。我国应当将助学贷款产生的利息纳入纳税人教育专项附加扣除范围，以减轻贫困家庭子女接受中高等教育的负担。我国助学贷款主要分为国家助学贷款、生源地信用助学贷款、商业性质助学贷款三种。刚刚毕业工作的贷款人因家庭经济条件相对贫困面临较大的经济压力。因此，将贫困家庭子女助学贷款利息纳入专项附加扣除可以减轻毕业生税负负担并反哺家庭，缓解相对贫困家庭的经济负担。

此外，我国税务机关应当建立所得税联动机制，即用人单位支持个人继续教育的教育补贴或费用报销。一旦作为企业所得税的成本费用予以扣除，相应的个人纳税人不得申报继续教育专项附加扣除。

（二）优化教育专项附加扣除的标准

《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第4条规定，“根据教育、医疗、养老等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除范围和标准。”定额扣除有助于减少税务机关的征收成本，但由于物价水平的提高，消费成本随之提高，特别是教育支出的比重越来越高，扣除标准若是不及时调整，将加重纳税人的负担，难以发挥教育专项附加扣除的功能。美国、英国、加拿大、澳大利亚对专项扣除与通货膨胀指数或者消费者价格指数挂钩的方式进行动态调整，以便反映市场经济环境［10］。换言之，我国可以将教育专项附加扣除的标准按照与反映通货膨胀指数的指标相关联，来取代不变的定额扣除，减少通货膨胀对个人所得税税收公平的影响。

依据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第5条第2、3款，子女教育可以分为学前教育、义务教育、高中阶段教育、高等教育四个阶段，不同阶段的支出存在较大差距，“一刀切”的每个月1000元子女教育附加专项扣除未考虑不同阶段教育支出的差异，不符合量能课税原则，不能真正缓解家庭教育支出增长带来的经济负担。在日本，个人所得税法规定16周岁以下子女接受义务教育的扣除标准为每人每年38万日元；16-23岁子女接受中高等教育的扣除标准为每人每年63万日元［11］214-225。我国可以借鉴日本的做法在子女的不同教育阶段设计相应的扣除标准：针对学前教育，专项附加扣除标准可以上调至每月1500元；针对义务教育，扣除标准可以维持每月1000元；针对高中阶段教育，因不属于义务教育，同时纳税人子女因升学因素参加线上或线下教育培训的比例逐渐升高，扣除标准可以上调至每月1200元；为实现教育专项附加扣除鼓励教育投入的目的，针对大学期间纳税人子女考取符合《国家职业资格目录》规定的职业技术资格证书的，可以将当年教育专项附加扣除增加3600元。

《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第8条对继续教育中学历（学位）教育采取不同于子女全日制学历教育的扣除标准。继续教育中学历（学位）教育是纳税人在保证本职工作的前提下利用业余时间进行学习来提升自己能力的手段，有助于人才资源最大化。目前，继续教育中学历（学位）教育的费用普遍超过全日制学历（学位）教育，但继续教育专项附加扣除标准却远低于全日制学历（学位）教育，不能实现继续教育的目的，也不符合税收公平原则。我国应当将学历（学位）继续教育的扣除标准提高至每月1000元，与子女高等教育扣除标准保持一致。

（三）扩大教育专项附加扣除的主体

虽然我国教育专项附加扣除规定父母一方或双方扣除、纳税人与父母扣除等扣除主体的选择项，但对整个家庭的税负能力的考量还不够全面。我国关于教育专项附加扣除主体规定可以借鉴美国的做法，美国的个人所得税教育费用专项扣除不仅可以采取个人申报形式，还可以以家庭为单位作为申报主体，这种将纳税申报主体选择权交予纳税人自己的方式，能较好地反映家庭整体税负，发挥税收的调节职能，保障社会公平分配。个人所得税扣除的目的是维护个人生存、发展成本，而个人通常是以家庭为单位生存的，接受全日制学历教育或继续教育的受教育者在现实中往往没有收入，由其父母或者配偶承担有关的教育费用，所以教育专项附加扣除应当考虑到家庭情况，以实现整体的税负公平。考虑到纳税人的婚姻关系和家庭教育费用支出的现实，教育专项附加扣除主体应当做以下两点扩大：一是取消父母仅可作为本科及以下学历（学位）继续教育专项附加扣除主体的限制；二是增加配偶作为继续教育专项附加扣除主体。质言之，个人所得税的教育专项附加扣除既可以选择自己作为扣除主体，也可以选择父母或者配偶作为扣除主体。为保证税收征纳效率，在一个纳税年度内不得随意更改扣除主体。我国个人所得税申报单位也应当由个人制逐步转向家庭制，以实现教育费用在家庭成员之间的扣除，在不同种类的家庭结构之间确保税收负担的公平分配。

四、结语

随着人民生活水平的提高和经济社会的发展，教育支出在家庭支出中的比重逐步提高，教育问题不仅关乎每个公民的前途，而且还关乎国家发展和创新力。通过教育专项附加的扣除范围改进、扣除标准优化、扣除主体扩大，可以在一定程度上完善我国教育专项附加扣除法制，实现其保障受教育权、实现教育公平、鼓励教育投入的功能。