基于双碳目标的会计与财务问题探讨

广东省能源集团贵州有限公司 孔志军

随着人类进入工业时代，环境遭到前所未有的破坏，近年来，各方面的证据显示环境问题越发严峻，因此，低碳发展经济成为绝大多数国家的共识。基于我国国情，制定了2030年前碳达峰，2060年前碳中和的“双碳目标”。我国目前是世界上最大的工业国家，具备所有工业分类，包括39 个工业大类、525 个小类，其碳排放也极大，故实现双碳目标的过程也注定十分艰难[1]。从企业角度来看双碳目标的实现需要企业提升单位碳排放的产值，企业基于成本效益准则需要对会计与财务进行业务调整，充分发挥会计与财务控制节能减排成本，保持企业经济利益的作用。而要发挥会计与财务的作用，需要对现有的工作流程、工作模式进行改革，以引领企业的绿色可持续发展。

一、双碳目标制定的大背景

（一）双碳目标制定背景概述

传统制造业是碳排放的大户，如金属冶炼、石油化工、火力发电等，而这些行业在我国产业结构中占比较高。相较发达国家，我国碳排放低的服务业在产业结构中的占比较低，制造业占比过高，这使得双碳目标的实现困难极大。我国以化石能源为主，其中石油、煤炭的消费占比较高，而其他国家则以碳排放少的天然气、核能等作为主要能源。

此外，在单位GDP（国内生产总值）能耗方面，也远高于西方发达国家。基于以上原因，目前我国碳排放在全球碳排放中的占比较高，2020年的有关统计显示，我国碳排放占全球总排放的30.7%，是排放量最大的经济主体[2]。无论是总量还是单位能耗的排放，我国均不占优势，因此要想达到双碳目标面临的困难极大。

（二）双碳目标制定后对会计与财务的影响

双碳目标背景下，对企业的生产管理产生重大影响。企业需要精准核算碳排放，彻底明确企业“碳家底”。

受到双碳目标的影响，“碳排放权” “碳排放量”成为企业的一种资产，企业需要通过碳排放量核算碳成本，也顺理成章成为会计核算的新项目。在企业实现绿色发展的过程中，会计与财务可提供会计核算改革、碳成本核算、涉税核算、投资决策等支持。

为了达到双碳达标，企业需要将减排目标系统应用至公司的考核中，构建碳成本核算体系。会计与财务需要将碳排放量纳入精准核算中，使碳成本与企业发展相匹配。并且在未来我国会逐步建立碳排放额度交易贸易平台，企业可依据自身的实际购买或出售碳排放额度，因此，碳排放额度将成为企业的新型资产。其交易的过程也会对会计核算造成影响，使企业会计与财务的业务范围得到扩充。

二、基于双碳目标的会计与财务问题探讨

距离实现双碳目标虽然还有一定时间，但我国面临的节能减排困难重重，故为了节能减排形成以总量控制为核心的减排体系。该减排体系由三类减排构成，分别是技术减排措施、管理减排措施、结构减排措施。三类减排措施构成我国当前节能减排体系，在实施过程中不仅需要解决技术相关的困难，还需要解决会计确认、会计报告等相关问题。

（一）技术减排下面临的问题

技术减排措施，即以科学技术手段实现碳排放减少的措施。核心是通过先进技术单位能源的利用率增加，对现有能源使用技术进行改进和优化。此过程中企业需要引进先进技术或对现有设备进行改造，在解决技术问题的过程中还需要解决会计报告、财务筹资等一系列问题。

1.技术减排下会计确认问题

企业通过技术减排手段能直接减少碳排放量，故该方式是大多数企业选择的减排方向。而要达到技术减排的效果，企业需要进行技术研发、引进等，而在研发和改进的过程中会产生不菲的费用，对企业的短期利润产生直接影响。依据会计相关准则要求，企业自行研发的无形资产在研发阶段的初期，需要费用化；在其满足资本化条件后，才可资本化；对于不满足资本化条件的，应费用化。由于增加研发支出，企业费用化支出必将增加，导致企业利润下降。

研发支出作为费用化支出会降低利润水平，但产生的节税效应会增加当期现金流。如该企业研发的技术不仅能够满足自身企业节能减排的目的，还能适用于其他节能减排企业，可将研发阶段费用化的支出全部资本化[3]。资本化后技术可作为企业的资产，提升企业资产，增加投资者对企业的预期，推动节能减排技术的市场化应用。

2.技术减排下会计报告问题

在双碳目标驱动下，节能减排技术水平已成为企业发展潜力的重要参考指标。依据信号传递理论，当企业具备先进的节能减排技术则可通过形成完善的会计报告，以此取得股东、政府方面的支持。将节能减排取得的成果形成会计报告，在资产负债表中，固定资产和无形资产项目下降碳减排技术延伸的固定资产、无形资产单独予以报告和说明，展示企业在节能减排中取得的成绩。在利润表中将节能减排技术所产生的支出单独列示，节能减排获得的政府补贴、低息贷款等单独列示。制作此类型的会计报告，尽可能展示企业为双碳目标的实现所做的努力、承担的成本，将会为股东、政府等传递积极可持续发展的信号，使企业获得股东、政府方面的支持。

3.技术减排下财务筹资问题

节能减排技术的研发或引进均需要增加企业费用化支出，因而符合筹得技术研发或引进所需要的资金是大部分节能减排企业需要关注的财务问题。如企业自身资金难以满足技术研发或引进的需要，那么企业需要进行融资以筹备充足的资金。目前企业在节能减排技术引进或研发中可通过绿色信贷获得部分资金，也可通过碳交易市场中的碳汇融资项目筹得充足资金。对于自身资金不足的企业，如何充分利用碳汇金融机构筹得资金是实现节能减排的前提。除此之外，政府也是企业筹资的重要渠道。为支持完成双碳目标，降低企业负担，通常政府为给予节能减排企业相应的支持[4]。支持方式多样，可以是直接的资金支持、非货币资产，也可以是税收优惠等。来自政府方面的支持，也能极大降低企业的筹资难度，减轻筹资压力。

4.技术减排下财务投资问题

减排技术可由企业自研，也可通过引进的方式获取。企业在进行减排技术投资时，选择采用自研或引进时需要依据企业自身情况。从实际情况出发，如企业的自研能力强，则可选择向自主研发投资，继而独自拥有技术和设备；如企业自研能力弱，则可在其他先进企业节能减排技术成熟后通过引进的方式更新现有技术和设备。无论是做出何种选择，企业均需要依据自身技术储备、资金情况而定。

（二）结构减排下面临的问题

结构减排即通过能源结构、产业结构的调整达到碳排放减少的措施。我国的能源结构以化石能源为主，故在结构减排的过程中意味着产业结构的调整，而会计与财务问题也主要集中在此。

1.结构减排下的会计问题

由于目前我国尚未披露碳排放量、环境会计信息等信息，产业结构的调整具有较为显著的滞后性。由于缺少相关信息的获取，企业也无法对当前和今后的相关碳排放政策进行可靠预估，一定程度上增加了产业结构调整的难度。在2030年面临碳达峰的目标，因此关于碳排放会计信息披露不足会极大影响目标的达成。有研究指出，高质量的碳排放环境会计信息披露能形成良好的社会效应，使企业对产业结构的调整有充分的预估。

除产业结构调整外，能源结构调整面临的会计问题也较为突出。能源结构的调整意味着企业当前生产成本会发生极大的变化，清洁能源应用占比较为提升，但由于现行的会计准则缺乏针对清洁能源的会计报告披露要求，极大增加了记录、报告清洁能源的交易成本。为了规范地对清洁能源相关会计处理、核算问题进行有效披露，相关部门需要制定有关清洁能源的会计处理规范和准则。清洁能源主要包括太阳能、风能、水能、核能等，涉及的会计确认、计量、记录、报告均未有指导准则，这对会计处理问题造成困难。故规范清洁能源使用涉及的会计记录、报告等准则，对企业实现能源结构的调整有重要指导意义。

2.结构减排下面临的财务问题

在产业、能源结构调整的大背景下，企业财务投资的方向受到极大的驱动。企业需要在产业、能源结构调整中投资，以符合国家战略发展的要求。

其中面临的财务问题主要包括两方面的问题，其一，如何进行产业结构、能源结构调整的投资；其二，如何解决产业及能源结构调整的资金筹措问题。

关于如何进行产业结构、能源结构调整的投资，从当前形式来看，企业应该及早壮士断腕，逐步减少传统高碳排放产业相关的投资，增加节能产业的投资；在能源结构上，需要逐步提高清洁能源的应用占比，结合自身区位优势使用合适的清洁能源。

关于企业如何筹措用于产业结构、能源结构调整的资金，从产业结构方面来看，需要对高碳排放产业实施资产调整，减少其投资。而资金的来源可以通过资本市场的绿色信贷，尽可能获取低息贷款。近年来，银行的信贷政策总体是限制“两高一剩”产业，而向绿色产业倾斜，故在产业结构调整中可通过银行信贷业务获取部分资金[5]。其次，国家为实现双碳目标，通过补贴、税收等支持方式帮助企业进行产业结构的调整。部分地方对产业和能源转型的企业在当前阶段予以税收减免，使企业在转型过程中承担的压力减轻，有助于实现产业结构、能源结构的平稳过渡。

（三）管理减排下面临的问题

管理减排措施，即通过管理工具、制度等实现碳排放量的减少。其中对会计与财务造成的影响是如何通过会计报告反映企业碳排放量信息，如何在财务上对企业的碳排放进行管理。

1.管理减排措施下的会计问题

碳排放限制是管理减排的主要措施，而实施碳排放交易是实现控制碳排放量总量的重要方式。但目前关于碳排放的交易准则、制度尚待完善，因而在管理减排下会计问题主要集中在如何对碳排放交易进行记录和报告。国家为支持碳排放交易的完善，2019年，财政部印发了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，该规定对碳排放权交易的会计问题给予一定指导，在规定中碳排放权需要按照成本确认碳排放权资产，因国家政策无偿取得的碳排放权不能做账务处理。这代表着碳排放权在政府划拨时不需要列报，而在交易所购买取得的碳排放权需要列报，意味着会计信息在碳排放权中出现不一致性。

通常情况下，企业从外部捐赠获得的非货币性资产需要查验捐赠方相关凭据，若能够获得，按照凭据上的价格入账；如凭据上的价格与公允价值存在极大差异，或无法提供购买凭据，则应该以公允价值记账。碳排放权是企业通过政府支持的形式获得非货币资产，在记录时需要以公允价值入账，但碳排放权在不同地区公允价值差异较大，这就导致记录出现严重分歧。在《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》中，承认碳排放权属于“非流动资产”，那么会计报表也理应符合相关准则的要求，否则同样是无偿获取的非货币资产却出现不同的会计处方方式会使得报表混乱。在未来有更多的企业参与碳排放交易，那么关于碳排放权如何计量成为管理减排措施下最为突出的会计问题。

2.管理减排措施下的财务问题

当前管理减排措施下的主要财务问题是如何利用政府和市场定价机制实施管理控制。管理减排措施中财务问题可从宏观、微观的不同角度进行分析。宏观管理减排措施下财务问题是如何从价格、数量上进行碳排放量的管理，常规的管理调控方式包括政府控制和市场调节，而宏观管理减排将两种机制结合，形成互补关系。

除此之外，政府还可对低碳排放企业进行税收上的减免和财政上的补贴，以完善碳税减排机制。作为企业主体，一方面，应该着重在碳减排项目和减排技术等加大投资，以应对宏观管理减排措施，争取获得低碳排放的财政补贴；另一方面，争取能够在碳排放交易市场中出售碳排放额，以回收碳减排投入的资金。

微观管理减排措施下的财务问题，则主要是企业如何通过精准的管理有效实现减排与财务结合的问题。企业在制定发展战略时需要依据双碳目标年限，从时间维度分阶段逐渐向减排靠近。制定年度、季度碳排放目标，使企业碳排放总量处于可控制的状态。此过程中企业业绩需要与碳排放相挂钩，引导企业追求利润的同时满足碳排放计划。

三、展望与目标

双碳目标是我国产业结构与能源结构调整优化的指导目标，其完成极为困难，需要在短期经济效益与长期利益中做出取舍。本文从会计与财务的角度对企业实现节能减排面临的问题展开分析，探讨企业实现绿色发展和转型需要解决的困难。当前碳排放现状使得要实现双碳目标十分困难，因而需要将技术减排、结构减排、管理减排的作用充分发挥，而三种减排措施目标的达成离不开会计与财务对企业行为的激励与约束。

政府需要及时跟进会计准则的制度，满足碳减排过程中的计量和确认需求。从执行角度来看，企业需要选择使企业价值最大化的会计政策；在财务决策方面，企业需要逐步减少高碳排放产业，布局能源消耗少或绿色产业，充分利用国家信贷差异政策，降低融资成本；在管理方面，需要量化碳达峰和碳中和目标，将碳减排与企业绩效评价挂钩，以更高效、合理地实行管理减排。

综上所述，会计与财务的变革是实现双碳目标的基本前提，如何高效利用会计确认、计量、报告手段和财务决策、管理控制方法激励企业的发展成为必须解决的难题。

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2021年7月15日，上海环境能源交易所公告称，根据国家总体安排，全国碳排放权交易将于7月16日（本周五）开市。

全国碳市场目前唯一的交易产品为碳排放配额。在市场启动初期，将只在发电行业重点排放单位之间开展配额现货交易，暂时不允许机构和个人参与。

在7月14日举行的国新办吹风会上，生态环境部副部长赵英民称，发电行业作为首个纳入全国碳市场的行业，是考虑到发电行业二氧化碳排放量比较大，同时发电行业的管理制度相对健全，数据基础比较好。在发电行业碳市场健康运行以后，将进一步扩大碳市场覆盖行业范围，充分发挥市场机制在控制温室气体排放、促进绿色低碳技术创新、引导气候投融资等方面的重要作用。

中国碳市场地方试点起步于2011年。当年10月，北京、天津、上海、重庆、广州、湖北、深圳七省市启动了碳排放权交易地方试点工作。2013年起，七个地方试点碳市场陆续开始上线交易。