元宇宙技术下的审计方法研究

■/ 张夏恒 李 想

一、引言

自2021 年起，元宇宙被再次关注。元宇宙技术作为数智时代下的科技化身，社会对其关注度居高不下。在打开丰富可能性、形成巨大吸引力的同时，元宇宙对社会经济发展和改革带来一系列冲击和挑战。方凌智和沈煌南（2022）认为人类发展通向两条路，即一条向外通向宇宙，一条向内通向元宇宙。伴随经济飞速发展，企业越来越重视经营过程的风险防控，而审计在企业经营中的地位与日俱增。审计方法的发展与应用受到人力资源、设备状况和技术手段等影响，审计数据的获取、管理和使用困难，审计过程中收集的数据存在不完整与不准确，数据传输易受到攻击和扭曲，审计数据存储过于集中易导致不安全。元宇宙技术的“新”、“智”、“快”正是传统审计方法所缺少的，两者耦合能引发审计行业的技术变革。元宇宙技术具有分散化、防篡改、逆转录等特征，通过共识机制、智能合约等方式大大提高了审计数据的可靠性和逆转录性，因而可以快速发现审计工作的缺陷，提高审计质量、效率以及革新现行的审计方法。

二、元宇宙审计的基本内涵与特征

（一）元宇宙审计的概念

元宇宙技术是一个新兴技术，其尚未被审计实务界所关注。因此，元宇宙审计仍是一个全新的概念，学界尚未对其进行界定。在这种情况下，本文借鉴元宇宙所依托的底层技术，如区块链、物联网、人工智能、数字孪生等，尝试构建出元宇宙审计的理念框架。从元宇宙底层技术在审计方法层面看，学界进行了一些相关的研究。在区块链技术方面，高廷帆和陈甬军（2019）认为区块链技术会使审计工作转向对数据与系统安全性、系统部署的正确性及技术规范使用的关注；徐超和陈勇（2020）认为区块链技术将引领现代审计技术方法的革新。在物联网技术方面，杨春雷和郑石桥（2020）认为相比于原先的审计取证方法，物联网审计增加了核实、跟踪和信息功能，大大拓展绩效审计的发展前途；田秀霞和刘天顺（2020）等人认为在云端数据存储模式下，通过分层MHT 中节点存储数据相关信息并通过LSH 技术实现审计方法的动态完整性。在人工智能技术方面，武晓芬和田海洋（2019）提出建设人工智能审计平台，升级数据采集分析、方法交互与安全监管等审计工作环节，重塑智慧社会人工智能于审计结合的治理格局；杨扬（2020）发现将审计工作嵌入到自动化系统中能有效促进审计质量提升，并从审计三方关系及审计环境等方面论证了此方法的可行性。结合上述研究成果，元宇宙审计是在元宇宙技术条件下，运用具有分散化、防伪、可追溯等特征的元宇宙技术，开展相关的审计工作，旨在迅速发现审计缺陷，提高审计的质量和效率，并执行审计任务。

（二）元宇宙审计的特征

1.去中心化。元宇宙技术下的审计方法具有公开透明、集中分散等特点，方俊彬等（2022）认为其摆脱了数据集中管理以及信任中心数据库垄断所有数据的弊端。在元宇宙审计中，每个网络区块节点都可以自我调节和更新账本数据，像中央数据库一样通过互联网向所有节点开放总分类账，在处理和更新数据时，不需要任何其他人为干预，也不需要考虑共用存储账本空间或提高其运行效率，各个网络节点会根据既定协议自动联合执行相关任务。因此，去中心化是元宇宙审计的典型特征之一。

2.沉浸式体验。元宇宙技术可以突破现实与虚拟的边界，打造沉浸式审计体验。以VR/AR 设备、全息影像打造审计案例体验，将案例制作成沉浸式剧本，列出案例剧情、关键节点、操作方法、互动模式及结果，以层层互动递进的模式推进剧本发展，将参与人员赋予审计组成员的身份，按照剧本提供的案例情况，层层参与互动，分析关键节点，集思广益，提出合理怀疑，按照怀疑方向寻找审计方法，层层揭露真实情况。审计人员通过这种方式在案例中提炼审计方法和技巧，在沉浸式体验遇到困难时予以提示，并延伸到可以使用这些技巧的其他审计情况。沉浸式案例分析体验既能寓教于乐，充分激发审计人员参与的积极性，提升审计人员的思维突破能力和业务水平，也可真实应用到远程审计中，优化传统审计方法，提升审计效率。

3.新的确权方式。元宇宙强调用户以数字化身份的方式参与其中。每个人登录元宇宙审计网络系统后，都会获得一个数字身份。审计人员在现实世界有一个身份，同时在虚拟世界也需要一个虚拟身份以保护个人隐私以及维持审计关系中的独立性。虚拟世界的身份和现实是一一对应的。相当于每个人都可以在元宇宙中有一个“化身”，如张夏恒和李想（2022）所提及《雪崩》中的“Avatar”。审计人员可以借助虚拟身份在遵循共同的元宇宙网络规则下完成审计流程的线上操作。

（三）元宇宙审计与传统审计对比分析

元宇宙基于区块链技术搭建经济体系，基于人机交互技术实现互动维度的攀升，基于虚拟仿真技术提供沉浸式体验，基于人工智能技术进行多场景深度学习，基于物联网技术打造“智慧连接”“深度连接”“全息连接”“泛在连接”与“算力即服务”的基础设施，基于数字孪生技术生成现实世界的镜像，将虚拟世界与现实世界在身份系统、社交系统、经济系统上密切融合，赋能用户进行个性化内容生产和多元化世界编辑，构建虚实融合的数字生活空间。元宇宙技术的发展，意味着计算机与人文之间的交流已经到了一个新的层次，通过元宇宙技术之间的交互，可以更好地弥补传统审计缺陷，革新审计方法。

元宇宙审计与传统审计相比，具有中心分散、防伪等特点，基于智能合约以及共识的部门链机制进行以数据为导向的现代新型审计。面对不可靠的数据存储环境，元宇宙审计数据存储采用去中心化、全副本的分布式方式，以P2P 网络结构将审计三方的利益关系构建数据联系，其共享账本可确保数据的完整性和安全性，提高审计效率，及时发现审计问题，与传统审计的差异如表1所示。基于元宇宙的技术特征，元宇宙审计的数据来源、审计方式、审计效率、审计质量以及安全等级均优于传统审计。

表1 元宇宙审计与传统审计的对比分析

三、元宇宙技术革新审计方法

元宇宙是由区块链技术、人工智能技术、物联网技术、交互技术及数字孪生等底层技术构成，是多种新兴技术集成的一种全新技术体系。将元宇宙技术应用到审计工作中，会作用到审计流程、成本、效率及质量，为传统审计方法带来变革。本文重点从元宇宙底层技术视角来分析元宇宙技术如何革新审计方法。

（一）区块链技术介入审计流程，能提升审计数据质量

区块链技术由数据层、网络层、共识层、激励层、合约层及应用层构成。数据层与网络层主要维持各区块工作稳步运行，共识层、激励层与合约层是提供可编程技术的重要基础，应用层则是存储不同应用程序的场景和案例。这些基础构架形成了区块链的主要创新点和特点，如于戈等（2021）认为数据层的时间戳、数据区块使得区块链可溯源性十分强，而其中的网络层和共识层使分布式节点形成共识机制，大大增强了审计数据的可信任程度，合约层的各种脚本、智能合同，使得元宇宙审计软件的开发、可编程性十分突出。区块网络可验证不同节点上的区块信息以及内部操作，以此改善传统审计中的数据记录方式。在现行网络审计中，尽管有审计预警机制，但仍需审计员依靠专业技能来识别和处理异常记录，而区块链使用时间戳可实时记录经营过程中所产生的交易数据并自动记载异常运行情况，一旦某个节点受到攻击，便以全网广播的方式“告知”各个节点。审计师可以直接访问区块链中的有效信息，测试该程序是否合理，及时根据审计需要做出修订，这有助于归纳存储历史交易、简化现时经营程序、提高数据处理速率。传统审计数据的存储和传输大多靠审计单位中仅有的一台中央处理器完成，这不仅容易出现过载、运行卡顿，而且网络安全屏障脆弱，数据安全极易受到威胁。区块链每个区块节点都能进行信息存储并实时备份，数据的完整性得到保障。鉴于审计行业的特殊性，以私有链半公开模式应用到审计工作，一方面被审计单位和企业部分的商业信息得以闭环，不会外泄，外部供应商参与集团内部交易过程中不会涉及到核心账本信息；另一方面，外部用户可以通过API访问第三方请求节点，大大提高了审计数据的质量。

（二）人工智能技术介入审计流程，能实时控制审计风险

当人工智能技术介入审计流程，基于Hadoop平台，可以构建审计立体数据市场，以多种方式集中审计数据。除在业务支持系统、财务系统、网络综合资源管理系统等系统中引入结构化数据外，合同文件、财务账簿等非结构化数据也可以被广泛利用。元宇宙审计应确保审计数据的应用多方向化、多面化，如程启荣（2021）所提出的观点，既要确保数据审计模型快速拓展，又应建立实地审计和数据审计成果全面融合的“智库”，将数据集中汇总、认证、处理到“云端”，支持来自不同领域、不同单位、不同时期的综合审计风险研究。借助自然语言处理和光学文本识别等人工智能技术自主开发智能审计产品，自动提取合同文本中的核心信息，可以保全审计结果的完整性。此外，人工智能技术还发现了传统审计难以发现的缺陷，如合同关键内容缺失、预付款金额过高、发票与合同受款人不符等。人工智能技术凭借审计智能数据能力建立“远程+现场”的交互式审计模型，实现远程控制与现场取证同时进行、相互协同完成审计任务，其审计模式突破时空壁垒，构建在不同审计环境下实施不同互动审计方案的灵活工作机制。现场审计人员将审计现场搜集的证据传输到远程审计终端，远程方利用审计模型进行分析和运算，对业务数据之间的关联进行建模，将问题“探针”定位发送给现场审计人员，对实地审计进行彻底地探索与挖掘后提供合理的怀疑和审计意见，现场审计会依据远程的审计建议出具最终的审计结论，并将最后审计结构传达给远程系统终端。通过人工智能的不断完善，审计范围进一步扩大，并在大多数领域实现全面覆盖，大幅降低了审计风险。

（三）物联网技术介入审计流程，能有效保障审计安全

物联网技术的介入使审计单位能够确保网络和通信的安全。借助物联网的传感器设备进行身份识别、访问认证、无线接入和通信网络安全管理、数据安全传输等措施，在确保审计数据安全的前提下，还可以进一步规范审计组织的管理制度。物联网技术在审计单位网络系统中设置入网感知设备安全认证，该控制单元旨在验证连接互联网的传感设备的真实性，以确保其传感设备及数据收集和传输的可靠性和安全性。在传感设备中设置“门禁系统”，检查是否对传感设备及其网络采取了必要的“门禁”措施，防止非法访问和使用传感设备及其资源。连接5G 网络后，检查组织中是否有通过无线网络连接的感知终端，并检查是否采取了必要的安全措施以确保无线网络的安全。对因特网数据传输实行加密保护，旨在保障审计数据传输的私密性、完整性和新鲜度。此外，还可以对每个接入网络的通信设施进行可靠性检查，以防止外来设备的非法侵入。审计机构可以对整个物联网通信网络采取监控、应急等安全管理措施，防止因数据链故障导致系统无法访问或数据传输中断等风险。这就确保了连接到通信网络设备的可靠性，也极大程度上避免了网络病毒和黑客侵害。

（四）交互技术介入审计流程，能大幅提升审计效率

审计机构可基于交互技术开发出一款适用于审计人员的交互式数据探索工具，该工具通过语音交互、手势交互甚至脑机交互功能进行数据分析、模型管理以及预警监控，能够让审计人员以较低的学习成本获得驾驭数据的能力，它可以帮助审计人员很方便地分析特定的业务问题，还能独立构造非现场审计管理的基础应用，为未来在IT 人员帮助下建设功能完备的非现场审计系统奠定良好的技术基础。在数据探索上，可以对数据字段进行多种操作，包括字段提取、字段管理、数据统计、数据查重、表添加、表合并、表关联、查询搜索等功能，通过这些功能操作可以分析特定的问题及数据的趋势。在数据探索过程中，该交互式数据探索工具还提供数字、字符、时间、条件、布尔等几十种函数来约束数据探索逻辑。以交互技术为基础开发的数据探索工具一方面可以帮助审计人员独立分析数据、发现隐藏在电子数据里面的关键业务特征，另一方面可以帮助IT人员构造简练实用的非现场审计信息管理平台，将审计数据的探索结果以更直观的形式展现给管理人员，使审计流程更加简便，大幅提高了审计效率。

（五）数字孪生技术介入审计流程，能实现审计流程情景化

数字孪生技术可以通过传感器、数据集成、分析仪和加速器来获得升级等设备参与到审计流程中，不仅可显示静态审计过程，还能模拟其动态发展趋势，建起一个与物理空间广泛连接、虚实映射、实时联动的数字孪生体。数字孪生技术可通过海量数据和暴力计算进行数字编辑，预测审计方法进程的发展趋势，及时向审计单位通报决策过程。通过数字编辑与分析还原被审计单位的交易细节，结合技防，找到遗漏的数据；调看历史审计案例，进行全方位的审计监测和档案管理等，对审计风险进行预测，实现即时管控。在技术上，通过三维技术、实时渲染显示技术等，建立起数字屏幕以展示现场审计的实时转播，并可以下沉到具体片区展示功能区域规划。在数字屏幕上，通过不同颜色的标识将不同重要性的会计资料标明，通过建模和实景对比的方式显示所有审计项目的进度。数字孪生技术可联合5G网络、无人机巡航、人工智能以及云计算等技术制造出了被审计单位的“空中之眼”，对整个监控区域进行全方位的观看和扫描，实现情景化精准审计。

四、元宇宙技术下审计方法面临的挑战

（一）资源问题

元宇宙技术仍处于初级阶段，按现在的科技资源储备状况看，低科技含量的硬件设施、巨大的资金缺口都是目前元宇宙审计发展的制约因素。区块链的技术特点要完全发挥作用对服务器的计算能力要求很高，这一点也是当前亟待解决的问题。在区块链网络中，为了保证分散、防伪、追溯等技术的有效应用，每一个会计核算都需要全网通力计算，每一次共识机制都需要贯穿整个网络，每一份智能合约都要利用整个网络为辨别条件，工作量确认、权益分配、股权认证等方面都需要大量算法，因此需要高质量、精细化的计算机硬件资源。信息时代下审计数据不仅数量庞大，其形态结构也呈现多样化，为保证数据处理质量和速度，区块链长度和复杂性必然随之增加，如高明华（2022）所认为计算机系统需要具备大量的软硬件以及电力资源支撑其数据处理能力和存储容量，整个过程需要耗费大量的资本投入。此外，人工智能技术在审计单位的实行需要有一支完整的人工智能团队参与系统的初始开发、中间维护和后续维修工作；同时，通过加强对人工智能使用的监管，确保审计工作的有效开展，提高数据准确性，人事管理和软件、设备维护成本也会大幅增长。另外，在元宇宙审计软硬件成功开发和应用的基础上，早期还需要投入大量的物质和无形资源。然而，审计事务所开展审计业务时所收取的审计费用并不高，与软件开发阶段所需的资源投入形成鲜明反差。因此，一些小公司会在支付高昂的审计软件费用和相关业务费用方面遇到困难，新型审计技术难以普及。

（二）安全问题

元宇宙审计体系中常见的安全问题主要表现在两方面，一方面涉及外部安全，即尖端计算机黑客可以利用网络系统漏洞趁机破解区块链操作记录，甚至可创建属于自己版本的区块链；另一方面是内部隐患，即内部系统使用人员的主动泄漏或区块节点之间为争抢记账权利而造成相互攻击。同时，如果物联网设备的安全认证机制不健全，可能会导致安全认证系统连接到一个封闭或非法的网络终端，严重影响到传输设备的安全运作，而网络中数据传输未受到严格保护就会导致传感器层数据在流转过程泄露或失真。另外，人工智能依赖于计算机信息和互联网信息技术，物联网技术的弊端也会直接影响到人工智能技术发挥正常效用。人工智能技术涵盖多边统计数据，一旦网络出现故障，黑客攻击、意外泄漏、电子数据丢失的风险都可能影响整个审计单位的运行，人工智能技术对数据精度的要求很高，原始数据和模型的选择会影响数据的准确性，如果基线数据出现错误或模型存在缺陷，则无法保证最终数据的可信度。

（三）数据标准问题

大数据时代如果没有统一的数据标准，元宇宙审计这一新型审计将无法展开数据分析处理、数据可视化显示等应用，元宇宙审计将更难以普及。随着对区块链链中数据要求的提高，迫切需要制定统一的审计数据标准和电子信息交换标准。我国区块链数据标准化工作才起步，数据标准体系还未能实现高标准化，要建立起具有可行性与长远性兼备的标准方案并非易事。此外，虽然人工智能可解放一部分机械繁琐的基础工作，但是审计需要大量的沟通工作，这需要审计师依靠多年的工作经验来完成，这是人工智能目前做不到的，这也是其目前主要的能力缺陷，即缺乏共情能力。随着事态的发展，审计过程中的沟通方式和审计方法需要不断调整，因此，建立智能审计师能力数据标准也尤其重要。人工智能并没有通过监视行业水平、运营状态、地理环境等因素来提供验证和决策的能力，无法正确评估审计实施方案和具体程序执行的有效性。

（四）物证问题

审计证据的精确与否直接决定了最终审计意见的恰当性以及与被审计单位的适配性，但是当元宇宙技术介入审计流程后就会出现人工智能沟通障碍以及区块链内数据难以协同的问题。采用人工智能技术进行审计时，可以实现信息自动记录、数据合并、统计汇总和判断认可，精度高、工作量小，大大降低了通信成本，提高了实时审计效率。审计人员从大量重复的基础工作中解脱出来，有更多的时间从事更专业的工作内容。然而，人工智能虽然降低了通信成本，却不能取代人与人之间面对面的交流，也不能取代审计师的专业判断。

元宇宙审计还应考虑区块链链内数据的一致性问题。在一个区块链中，虽然数据不可篡改并且可追溯，但区块无法体现出电子数据与实物数据之间的关系，制订审计计划后的后续审计分析仍旧需要在现实世界中获取具体的审计证据，这就产生了许多问题。例如，实物证据在被扫描输入系统后被人为篡改，这就造成实物数据与电子数据不符。目前数码科技的使用率不高，资讯网络的使用率也不足，数字孪生技术在大范围内的实施难度较大，易导致数据访问不完全，数据采集有失真的可能性，虚拟空间和物理空间难以同步。目前数字孪生计算能力由于数据质量差和数字数据结构不完善，难以通过计算展现现实与虚拟之间所有的相互关系。在构建模型过程中，实际问题的高复杂性在许多情况下超出了数学模型所能覆盖的范围，无法在模型和方程中得到准确的反映，易导致目前的建模方法无法解释现实中的具体情形，无法提供真实的审计证据。

五、元宇宙审计方法的改善措施

（一）控制应用成本，扩大元宇宙审计资源供给

审计单位应成立专项资金管理团队，对区块链网络系统设备、交互设施、人工智能项目资金分布实施控制和监督，其主要目标是管理和评估每个项目的需求，优化和控制相关成本，提高技术设备的使用效率。对于是否选择内部开发，外包给制造商定制开发或与专业技术公司合作，应做好前期研究和预算流程的准备，内部开发需要保证单位内部拥有一支有足够专业能力的开发团队和强大财政储备，外包定购服务也需要很高的成本，需要比较生产投入之间的各种选择，确定最优选。人工智能技术更新迭代迅速，常要根据审计业务的现实需要，在明确客户需求及其变化后有针对性地对其功能进行升级，尽量以最小的成本获得最大的效益。元宇宙审计开发阶段以“节流”方式把控成本，应用阶段以“开源”的方式减少成本。在开发元宇宙审计软件或设备阶段时可与大型企业合作，以后期两方审计合作的方式拉入投资；开发完成后，也可利用设备外包或出借获取资金，减少前期审计费用的负担。

（二）制订相关法规，强化数据安全治理

审计单位应加强隐私观念，在审计过程中制定一系列准则，有效保护数据安全。在涉及审计核心数据的采集、存储、检索和使用时必须制定更加详细的规则，以便审计公司和被审计单位规范地取用。在审计数据流转过程中，可能会出现数据未经授权或者由于系统本身的缺陷遭受黑客攻击，可能会出现数据泄露。这是人工智能技术发展带来的不足，需要不断完善相关法律法规。元宇宙审计下的信息安全管理应当遵循国家和行业安全政策，包括网络安全法、行业安全政策，有针对性地与审计实践相结合，审计事务所在进行管理分析时，应当对被审计单位的机密数据进行加密与脱敏。此外任何审计访问都必须实时保存和记录，包括具体操作、访问路线等。倘若出现数据泄露，可依据既定的政策落实相应主体责任并实施处罚措施。

（三）建立统一数据标准，完善监管体系

在元宇宙数据监管方面，鉴于人工智能技术的特殊性，通过算法的透明度来控制算法既不科学也不合理，但可以通过建立合理的数据标准，约束人工智能行为朝着正确的方向发展。在道德委员会运作模式的基础上，审计行业可成立专门的元宇宙审计管理委员会，成员包括区块链技术专业人士、物联网专业人员、交互技术专业人员、人工智能专业技能人士、高级审计师、注册会计师、律师、公司代表等。他们将从多个层面对企业数据现状进行调研，并借鉴国际上、行业内成熟的实践经验和相关标准，初步形成元宇宙审计的数据标准体系框架和分类。最终结合调研分析成果，制定出数据标准构建分阶段、分步骤的实施路线，以及在审计期间评估元宇宙技术适用于审计领域的道德和安全性。统一数据标准的建立，完善了现行监管体系的漏洞，更加便于事故原因技术分析，有助于监管范围全覆盖，帮助不同主体了解人工智能的行为，并进行必要的修正和调整。我国应积极参与元宇宙技术的交流对话，共同探索其治理思想和治理模式，与其他友好国家加强交流，建立共识，共同构建全球元宇宙技术监管体系。

（四）坚持审计师主体地位，确保物证完整真实

审计单位应坚持审计师在审计过程中的主体地位，工作方式为以人为主，技术为辅，审计方法中出现的纰漏要及时进行责任认定，确保实物证据与电子证据的统一、真实与完整。审计是一个需要专业判断的工作，目前人工智能还不能取代人与人之间的紧密联系，并进行情感互动。从计划阶段的审计策略的制定、审计风险点的判断到实施阶段的审计证据的合理性获取再到报告阶段审计意见的形成，都需要审计师和被审计单位双方的大量沟通。因此审计师的沟通和分析能力以及丰富的实践经验尤为重要。审计人员应不断提升分析和判断能力，不断丰富职业素养并拓展业务方向，比如风险防范、预测分析、专业咨询等。在人工智能浪潮中，只靠财务知识和审计经验的注册会计师不再能够满足元宇宙审计的需求，人工智能技术在审计过程中的应用极大减少了只具备低级技能人员的需求，转而对审计人员的知识结构和使用高科技含量设备的能力提出更高要求，要求审计人员具备更多包含计算机工程、数学等相关技能。

六、总结

元宇宙作为包括数学、密码学、计算机等多种新兴技术的集合体，可接入中央分布式型数据库，具有安全、共识、智能等一系列技术特征，这些特点确保了审计过程的公开透明，并增强三方审计彼此间的认可度。但是，元宇宙技术本身还不够成熟与完善，在各个行业的应用程度也不一致，区块链技术最早用在比特币上，物联网最早应用在物流与供应链领域，交互技术与人工智能技术最初也是为增进游戏体验而开发，数字孪生应用设想主要在工程建设。元宇宙底层技术结合审计的应用尚处于初级阶段，元宇宙技术赋能审计工作的应用研究任重而道远。