个人所得税专项附加扣除公平性完善研究

李 玉

（北京工商大学 北京 102488）

2019年1月起，我国实施了新的个人所得税税制改革，此次改革不同于以往，其改革力度之大，涉猎范围之广，超乎预期。随着个税征收模式、基本减除费用、税率级距等问题尘埃落定，专项附加扣除的制度设计成为公众热议的焦点。个人所得税法中的粗略规定如何落实为具体的扣除办法，并在实施过程中确保公平性，引发了广泛讨论。观察（年度）综合所得应纳税额计算方法：综合所得应纳税额＝（综合所得收入额-基本减除费用60000元-三险一金等专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除）×适用税率-速算扣除数，以基本减除费用为基础，以专项扣除为核心，以专项附加扣除为有益补充的费用扣除制度是税收公平在个人所得税税收征管领域综合运用的重要表现。其中，专项附加扣除的精准施策，更是体现了个人所得税法在追求实质税收公平上所做出的努力。

一、专项附加扣除制度的公平性体现

专项附加扣除制度的设计与制定，充分考虑了纳税人实际生活重要支出的需要，同时也从侧面反映了国家有关部门对当下经济社会现实问题的基本认识。专项附加扣除制度靶向聚焦老百姓身上的四座压力大山：教育、医疗、住房及养老。将可扣除项目细分为子女教育、继续教育、大病医疗、房贷利息、住房租金及赡养老人六个方面，致力于为“上有老，下有小，还有房要养”的家庭中坚力量精准减税。

在专项附加扣除制度的细节设计上，子女教育扣除着眼于降低纳税人的子女教育负担，其扣除范围实现了学前教育、义务教育、高中教育及全日制高等教育的全覆盖，并考虑到了以育儿家庭抚育的子女人数为基准进行定额扣除。而继续教育扣除则将人们以取得相应层次学历或证书为目的的高层次追加教育活动纳入考量范围，允许本人或父母进行相应费用扣除。大病医疗扣除可相对缓解看病贵给纳税人带来的经济压力，规定对于医保目录范围内的自付部分累计超过1.5万元的，允许纳税人在8万元的限额内据实扣除。房贷利息扣除有利于减轻纳税人在住房方面的税负压力，同时针对夫妻双方婚前各自购买首套住房的情况设定了两种比例不同的扣除方式供以选择。同样，住房租金扣除按照不同城市规模划定了费用扣除额度，并规定了该扣除不可与房贷利息扣除同享。赡养老人扣除则直指老龄化社会带来的养老压力，以年龄和身份关系为基准划定相应的扣除范围，同时考虑到对独生子女和非独生子女的扣除费用额度作出区分，并限定了非独生子女费用扣除的分摊额度。

综合来看，专项附加扣除政策在其制度设计中嵌入了不同纳税人的需求，体现了个人所得税法的人文关怀，同时考虑到了纳税人负担的差异性，以纳税人抚育子女的人数、婚姻状况、赡养人类型等影响其生活负担的指标考量其纳税能力的方式也符合量能课税原则。从真正落实税收公平的角度分析，专项附加扣除制度在其扣除范围、扣除标准及扣除办法的设计上也存在一定的问题，我们认为这项制度措施其实还可以更加有力。

二、专项附加扣除制度的公平性不足

（一）专项附加扣除项目范围设置欠周全

专项附加扣除政策在围绕“育”字展开的扣除项目设置上存在明显缺失。随着人口出生率的持续走低及人口老龄化的逐步加剧，以“育”字当头的生育、养育、教育问题成为国家和整个社会的焦虑所在。为促进人口长期均衡发展，政府推出了一揽子政策组合，其中专项附加扣除政策的出台也从侧面对人民群众的需求做出了回应。专门设置了对子女教育支出的扣除，但是教育覆盖不了养育，且以年满3岁为享受专项附加扣除的分水岭，并未体现政策对于纳税人家庭育婴阶段的倾斜性照顾，显然不合理。新生儿的到来标志着纳税人家庭结构的转变，同时也使其家庭生活成本和日常开销大幅增加。现实生活中，生育所带来的养育成本高、照料负担重等问题也确实使得很多适龄夫妻不敢生、不愿生。为减轻育幼家庭的经济压力，加大对家庭育幼功能的支持力度，以婴幼儿抚育作为突破口，考虑将专项附加扣除政策覆盖至0至3岁育幼家庭有一定的现实意义及积极作用。当然，我国目前所面临的渐行渐近的人口危机，并不是单靠出台税收优惠政策就能解决的，想真正从根本上提高生育意愿并解决相关社会问题，还需要其他相关领域的政策配合，同时更有赖于全社会的参与和推动。

（二）专项附加扣除费用标准划定欠合理

在费用扣除方式的选择上，专项附加扣除突破了我国个人所得税“基本减除费用”一直采用的“一刀切”的扣除方法，六类扣除项目中允许纳税人对大病医疗费用在一定限额内据实扣除，其他项目则均实行定额扣除。据实扣除方式最能体现纳税人真实税收负担能力，但受制于我国财政承受能力及税收征管水平，大范围运用据实扣除并不现实。与之相比，定额扣除方式最能节省税收征管成本，同时有利于专项附加扣除制度的推行。从扣除实践上看，定额扣除也并非只能体现征纳效率，通过合理的制度设计也可同时兼顾公平。因此，专项附加扣除制度的完善仍应坚持以定额扣除为主要的费用扣除方式，但在扣除标准的划定上，可添加更多的个性化设置以体现不同纳税人间不同情况下的差异性。

基于以上考虑，部分专项附加扣除项目在其费用标准的划定上仍有改进的空间。在子女教育专项附加扣除方面，规定采取了针对不同学段设定同等额度的扣除方式。这种同标准定额扣除的优势在于简单明确，但该方式忽略了不同学段下教育支出不同且差距较大的现实情况。父母投注在子女身上的教育支出，是随着教育阶段的不同而不断变化，不同教育阶段给家庭带来的经济压力不尽相同，设定同等扣除额度欠缺其科学性。另外，在赡养老人专项附加扣除方面，相比于子女教育扣除，该扣除项目未考虑到纳税人赡养老人的人数差异，而且对于可能影响扣除标准认定的被赡养人健康状况、养老方式等因素也未被纳入制度设计的考虑范畴，总体来说赡养老人专项附加扣除缺乏更多层次的差异化设计。

（三）专项附加扣除具体办法实施欠妥帖

以个人为计税单位的征收模式和费用扣除设计，使得专项附加扣除政策在执行过程中体现出一定的不协调性和局限性。以家庭为核心的支出及负担考量是专项附加扣除制度所具有的鲜明特征，然而在个人课税模式的情境下，因家庭共同支出及负担而设计的扣除费用，在征纳计算时需具体到个人头上，这显然增加了操作的复杂性，同时强行限定扣除主体以及分摊方式也容易导致一些细节不明确，并有税收不公平不合理的现象出现。如在房贷利息专项附加扣除中，夫妻双方婚前分别购房符合扣除条件的情况下，其婚后整体的合计扣除标准相对于婚前个体明显降低，纳税人由个人向家庭的转变，使其在该扣除项目上承担了更多的税收负担，而这种婚后扣除方式的不合理，不仅仅会造成税收上的不平等，同时也会在一定程度上影响人们追求婚姻的积极性。另外，由于我国专项附加扣除制度是在个人课税模式下进行制度设计的，部分扣除项目如赡养老人及大病医疗专项附加扣除的设置也未能将家庭成员充分囊括。基于此，考虑以家庭为计税单位的征收模式与专项附加扣除制度的运行理论上更为适配和贴合，而分类与综合相结合税制的开启，已经为计税单位由个人向家庭转变，大大提高了推行家庭课税模式的可行性。

三、专项附加扣除制度的公平性完善思考

提到完善专项附加扣除制度公平性必然离不开对公平与效率偏向性探讨。公平与效率一直是我国整体税制和具体税种设计的重要指导原则。从某种程度上说，个人所得税法律制度的演进，就是围绕公平与效率之间的关系持续做出价值判断与取舍的过程，对公平与效率谁优先的看法主导着个人所得税法律制度的发展方向。随着公平意识及理念在分配领域的逐渐增强，社会对此次个税改革的公平作用愈发期待，以至于专项附加扣除政策出台后，有关扩大扣除范围、提升扣除标准等问题的探讨和争论仍在继续，其中最为突出的一点是就专项附加扣除的各项费用扣除标准，应该是全国统一实行还是根据地区差异制定。对此，笔者认为专项附加扣除制度在费用扣除标准的完善上应坚持全国统一实行，并避免过分强调地区差异。

鉴于我国各地区经济发展程度的不平衡及经济发展水平的参差不齐，实行全国统一的费用扣除标准看似对发达地区居民有失公平，但从个人所得税调节收入分配格局缩小贫富差距的目标出发，这样可以使得收入高者多纳税，收入低者少纳税，实际上这也正是税收公平原则的要求。而如果实行有地区差异且差异较大的费用扣除标准，则可能出现发达地区居民少纳税，欠发达地区居民多纳税的结果，客观上使得发达地区居民税负更轻，而欠发达地区居民的税负更重，显然不合理。虽然六个专项附加扣除项目中住房租金扣除已作出有益实验，以城市规模为划分单位实行地区差异化扣除标准，但如果每个扣除项目都依据地区经济发展程度划定费用额度，则税收制度的统一性就无法保证，而且其制度设计和实施过程也会相当复杂。同时，受税收征管体系不完善等因素制约，现阶段过度强调地区差异化也可能带来公平和效率双输局面。因此，在专项附加扣除制度设计和完善的过程中，要以具备可行性和可操作性为基础，以公平与效率的综合平衡为价值尺度，既要体现出调节收入分配、增进税收公平的目标，也要有利于完善征管制度、降低征纳成本，使税收征管更有效率。

四、专项附加扣除制度的公平性完善

（一）合理扩大专项附加扣除覆盖范围

建议增设婴幼儿抚育专项附加扣除项目，减轻0至3岁育幼家庭的养育成本，助力解决生育痛点。本着简便性原则可考虑将婴幼儿抚育支出的定义进行适度抽象，概括为包括照护在内的婴幼儿养育费用。在扣除范围的界定上，可参照赡养老人扣除，即满足年龄条件就可享受该扣除项目。在扣除方式及费用标准上，依旧采用定额扣除，参考目前2000元每月的最高扣除标准及1000元每月的最低扣除标准设定其扣除额度，并考虑纳税人家庭抚育婴幼儿的数量，对多婴幼儿家庭允许其叠加扣除。

在扣除方式上，同子女教育扣除，允许父母选择是由其中一人按费用扣除标准的100%扣除，还是由双方分别按费用扣除标准的50%扣除。以上，增设婴幼儿抚育专项附加扣除项目，可作为解决当前社会突出问题的专向性、阶段性措施，而随着政策设计的不断完善，还可以考虑将婴幼儿抚育专项附加扣除项目进行扩充，转变为子女抚养专项附加扣除，将未成年子女以及患有残疾等特殊情况的子女列入扣除范围进行相应设计，进一步减轻纳税人的家庭负担。

（二）规范并细化专项附加扣除费用标准

专项附加扣除项目的费用扣除标准设计应更加科学、充分地考虑差异性问题。在子女教育扣除方面，专项附加扣除政策已将学历教育进行了细分并予以列明，为差异化扣除标准的设置提供了可操作空间，建议可优先考虑将不同学段，以义务教育与非义务教育为划分依据进行再分类设置，适度提高非义务教育阶段的费用扣除额度，同时规定学前教育阶段参照义务教育阶段的扣除额度执行。

在赡养老人扣除方面，建议依据被赡养人数量允许纳税人叠加扣除费用标准，其次考虑被赡养人的年龄情况对赡养费用支出的客观影响，建议对60岁以上的老人划分不同年龄阶段，设定呈递增趋势的费用扣除额度。而在未来条件允许的情况下，也可考虑将有关赡养老人的健康状况、养老方式及有无经济来源等因素纳入制度完善的范畴内，以将各种复杂的客观事实具体化。另外，在房贷利息扣除方面，可考虑针对夫妻双方婚前分别购房发生的首套住房贷款利息，允许其在婚后分别按照每月1000元的标准扣除。

（三）建立以家庭为单位的个税征收模式

在个人所得税综合所得汇算清缴环节引入以家庭为计税单位的征收模式需要设计科学合理的制度体系，同时辅以更高水平的税收征管实践。在制度体系建设方面，需要明确前进方向，循序渐进，首先要界定好税法意义上的“家庭”，同时处理好家庭课税制与现行税收制度的衔接，后在此基础上更加细致考虑费用扣除和适用税率的设计，总的来说，家庭课税制的设计与完善将是个长期的系统工程，需要在实践中不断摸索和调整。在对税收征管要求方面，考虑家庭课税制对调节综合所得应纳税额的显著影响，若征管不力其可能带来的税收流失风险及对税收公平造成的侵害，要远大于个人课税模式，因此，家庭课税制的推行要以更高的税收征管水平为保障。对此，需要继续完善纳税人涉税信息共享机制，推动政府部门及第三方机构建立以纳税人识别号为中心的信息数据库对接系统，实现部门与部门间、部门与机构间信息的有效互通，提升税务机关对税源的监管能力，同时提高税务机关对纳税人报送专项附加扣除信息真实性、准确性的核查能力。

五、结语

专项附加扣除政策依附于个人所得税税制设计而存在，是民生关注、民生重视的反映，同时也是国家保障民生、改善民生的体现。我国个人所得税费用扣除制度的设计与完善一直以追求税收公平为目标，新增设的专项附加扣除，在一定程度上体现了费用扣除制度对纳税人个性化因素的重视，弥补了基本减除费用在实现税收实质公平上的不足。但不可否认的是科学完善的税制总要更加充分考虑各种差异化因素，专项附加扣除制度尚有进一步完善的空间，其制度设计理应追求更高层次的实质税收公平。在这种意义上，个税税制的完善永无止境。