国家治理视域下的政府成本管理研究

易美妮

(梧州学院 商学院，广西 梧州 543002)

一、国内外研究评述

(一)国外研究评述

美国中央政府部门1986年开始实施分离预算，既加强了部门开支控制，又赋予了项目经理执行预算的灵活性，不仅是控制管理成本的一个技术改进，还解决了部门在项目开支和管理开支之间转换受限的问题[1]。Mcilroy介绍了加拿大政府为降低政府成本而开展的服务提供方式改革。包括部门合并、绩效管理、特别经营代理、公共服务委派给私人部门[2]。

随着新公共管理改革对政府成本管理实践的推动，开始有越来越多的学者探讨私人部门的成本管理技术方法在政府部门的应用。Ken和David的研究建议通过市场化改革和服务收费改革去改进政府绩效，应该考虑管理动机及其对成本信息有效性的影响[3]。Helden认为集权管理向分权管理的转变使得政府管理者不得不更关注产出和成本，以及效率的提升，这需要在部门之间建立内部产品市场。为保证定价合理，必须估算每种产品的完全单位成本。当内部市场存在时，间接成本的分配不仅能帮助确定成本对象的全部成本，而且能激发节约使用间接服务的成本意识[4]。Kee Robert介绍了美国的功能成本分析法，该方法可以判断在哪里可以减少成本，不仅能激励成本的减少，还能辨别一些会腐蚀顾客价值的成本减少，可以避免有副作用的成本减少[5]。公共服务外包经常被倡导是因为私人部门比公共部门更具成本效率。Harri和Kulmala的研究发现系统成本管理工具的缺失导致外包项目的浪费和低效，还会忽视一些服务外包的可能性[6]。

但大多数学者也认为私人部门的管理模式在政府部门中运用必然会遇到很大的障碍。如目标是模糊的、产出难以计量以及生产技术复杂性；制造业活动有较为合理的同质性，而政府的服务活动极其多样化，以控制为目的的会计系统不易从最初起源和发展的制造环境“移植”到服务环境下的政府服务活动中去[7]。Peter和Jens认为政府通过单位成本信息帮助决策制定和业绩计量的做法值得怀疑。私人部门成本会计的缺陷，如武断的成本分配，也将在公共部门中出现。对于业绩计量的目的来说，被要求的服务的一致性并不存在[8]。

国外研究的特点和局限表现在：第一，在新公共管理改革倡导下，开展了大量将私人部门成本管理技术应用于公共部门的讨论；第二，由于认识到私人部门的管理技术和模式在政府部门中运用会遇到系统性障碍，西方学者开始注重政府成本管理的系统性研究；第三，尽管现有研究关注政府成本管理与绩效管理、预算管理、机构改革和外部环境之间的联系，但也未能将这些成果进行有机的整合，缺少一个具有解释力的理论分析框架或模型。

(二)国内研究评述

国内研究者的学术背景大多为公共管理学、政治学、经济学，研究主要围绕以下几个领域展开。

1.政府成本概念与信息披露研究

国内学者对政府成本概念和内涵有不同的见解。因各学科对成本的定义不同，所以对政府成本概念界定的争议在所难免，争议集中在政府成本是否应该包括机会成本或社会成本，是否应该包括公共投资或社会公益性支出。现有研究缺少政府会计成本概念，这需要会计学的学者来填补。

由于我国政府财务会计改革滞后，政府会计成本的分类、核算与信息披露理论尚未建立。赵西卜等认为，在我国政府会计中尚无成本的概念与核算方法，现行会计系统产生的成本不能满足成本信息使用的需要[9]。刘金石和朱中国认为，尽管采取了一系列公开政府信息方面的措施，如“三公经费”披露要求，但我国政府成本信息公开现状仍不容乐观[10]。

2.政府成本膨胀的原因和对策研究

经济发展水平、政府职能和规模扩张、财政支出规模、预算最大化倾向、预算软约束、瓦格纳定律、较低的市场化程度、城市化水平、物价上涨、缺乏激励和约束机制、预算外资金管理等问题是大多数学者讨论的焦点。杨腾原和徐振华分别从公共权力配置的结构失衡、权力的膨胀冲动和监督缺失导致的权力异化等角度分析了政府成本膨胀的原因[11-12]。

季建林、铁刚等提出了推进市场化改革、绩效预算改革、制定政府成本考核制度、加大预算透明度、加强预算外资金管理、加强对政府主体的激励、完善监督和问责制度等建议[13-14]。何翔舟提出合理界定政府管理“半径”和“密度”是控制政府成本的重要途径[15]。徐振华和秦浩认为可采取权力约束、制度改善、再造政府、规模优化等措施，最终要树立由“控制型”走向“治理型”的政府成本理念[16]。章贵桥认为改革与创新政府会计职能不可或缺，其反映受托责任职能，可检验政府成本耗费效果，监控职能可增强政府成本支出效率，绩效评估职能可提升政府成本执行效益，预警职能对预防政府因举债而产生坏账成本至关重要[17]。鲍芳修认为公共服务外包存在降低政府成本、提高服务质量的可能性，但却面临诸多挑战，如：市场竞争，合同的规划、管理监督，既得利益者阻拦等问题。必须在制度、服务市场、绩效考核等领域创造其运作的条件[18]。

陈志广证实了地区政治影响力、县域行政官僚、地方财政分权促成了政府成本的扩张，并提出需要直接从政治和行政系统入手，建立健全公共预算制度是改善政府成本治理的必经之路[19]。

尹来盛通过实证研究发现：政府的碎片化是刺激地方政府成本的重要变量，除了精简机构和人员，通过辖区合并，优化行政区划设置，降低政府碎片化程度，是降低政府成本的重要途径[20]。

3.中外政府成本比较研究

杨宇立在国内外政府成本比较方面做了尝试。 杨宇立认为由于缺乏统一可比的财政统计口径、统计数据失真、政府成本信息披露不完整等原因，国内外学者至今无法对中外政府成本进行比较评估，也制约了实证研究的开展[21]。

二、政府治理环境对政府成本管理的影响

成本管理不仅涉及理论层面的系统性、结构化的方法论，更涉及深层次的制度安排及其背后的基础条件。组织的治理环境、治理效率与成本管理绩效具有高度相关性。企业成本管理之所以有效，是因为企业相对完善的治理环境，为成本管理活动提供了技术可行性，并对成本管理者施加了相应的激励和约束条件。企业治理环境与企业成本管理技术方法，在企业长期进化和演变中“嵌和”在一起，形成了一种有效管理和控制成本的模式。

因为成本管理活动不是在一个组织的真空中进行，一些现实条件明显限制了企业成本管理技术方法在政府组织中的运用。显然政府的治理环境和治理效率远未达到企业的水平，现有治理环境既没有为成本管理活动提供技术可行性，也无法对成本管理者施加相应的激励和约束条件。这也很好地解释了现实中“政府预算管理取代成本管理”的现象：现有收付实现制的预算管理技术和模式强调过程控制，对治理环境的要求较低，而现代企业的成本管理技术和模式强调结果控制，对治理环境的要求较高，后者是更高级、更有效的控制模式。

三、政府治理理论与政府成本管理理论结合的重要意义

尽管政府的治理环境和治理效率不可能在短时间内得到改善，但治理理论与成本管理理论的结合，还是为我们思考一个组织的管理变革开启了一扇门。

(一)借鉴公司治理与公司成本管理的关系理论，创建一个解决政府成本管理困境的理论方法体系

通过考察政府的功能属性、市场环境、组织架构、治理结构以及运作特点，我们发现政府成本管理的困境不仅表现在技术可行性层面，还表现在对代理人的激励和约束层面，这表明政府成本管理者受到足够激励和约束的假设不成立，那么政府成本管理理论的内容除包含技术性理论之外，还应该包含解决代理人激励和约束问题的治理理论。因此，借鉴公司治理与公司成本管理的关系理论，研究政府治理对政府成本管理的影响，可以帮助我们创建一个解决政府成本管理困境的理论方法体系。

(二)优化治理环境，升级成本管理技术和模式，提升成本管理绩效

在推进国家治理体系和治理能力现代化，全面深化改革的时代背景下，权责发生制政府财务会计、政府成本会计、政府绩效预算、中央与地方财政事权和支出责任划分等改革，已经上升到国家治理体系和治理能力现代化的建设任务中。意味着随着我国全面深化改革的逐步推进，我国政府的治理环境也将随着国家治理体系和治理能力现代化的进程，处于不断优化和完善之中。治理环境的优化必然带来治理效率的提升，而治理效率的提升将带动成本管理技术和模式的升级，并最终提升成本管理的绩效。这是我国政府成本管理改革实践的最佳路径。

四、基于政府治理的政府成本管理理论分析

根据政府治理环境对政府成本管理影响的分析，确定了9个影响政府成本管理改革的关键治理因素即3个技术可行性因素：权责发生制核算基础、成本计算对象、成本抉择标准；3个内部激励因素：成本管理责权利划分、个人激励强度、预算分配导向激励机制；3个外部约束因素：成本信息披露、监督者的能力和意愿、问责机制。在此基础上做如下的理论推导和分析。

(一)政府成本管理技术环境的局部改善，不会显著影响政府成本管理的绩效

3个技术可行性因素(权责发生制核算基础、成本计算对象、成本抉择标准)共同决定了政府成本管理的技术可行性，缺一不可。只有当这3个技术性问题同时解决，政府成本管理才能真正实现技术和模式的升级。权责发生制核算基础、成本计算对象这2个技术性问题，有望通过推进政府财务会计改革来解决。而成本抉择标准问题则是政府成本管理的技术瓶颈，用绩效相关指标代替剩余收益作为政府成本管理决策和考核的参照系，在现实中还是存在主观性太强、可比性差等各种问题和不适应性，还有待绩效评价技术的进一步发展。因此，政府成本管理技术和模式的升级，是一个从量变到质变的漫长过程，需要长时间的探索和积累。

(二)通过政府会计改革加强政府成本的外部监督，不会显著改善政府成本管理的绩效

在未能很好解决绩效评价等技术性问题的情况下，通过加强对政府成本信息披露的深度和广度，例如“三公经费”的披露要求，可以从外部约束层面，发挥一定的成本控制效果，但政府代理人很容易通过选择性披露手段予以规避。即使做到全面细致的详细披露，外部监督者还是很难评判各项成本开支的合理性。因此，我们认为通过加强外部监督来改善政府成本管理绩效，因受政府绩效评价等技术性问题的制约，其效果不会显著。

(三)相对于外部约束手段，内部激励手段对政府成本管理绩效的提升更有效

因为政府委托代理人掌握和拥有大量的内部决策信息，如果有相应的内部激励和考核手段，代理人还是能够找到提升成本管理绩效的方法和途径。例如，随着我国绩效预算改革的实施，预算分配导向的转变使得支出的效率大大提升，PPP项目以奖代补的创新实践，确实对节约项目成本和提高项目质量有积极的激励效果。随着中央与地方财政事权和支出责任划分改革的推进，各地方政府领导者将被赋予更大的支出责任，为提升财政支出绩效，将会越来越关注成本。虽然财权与事权的科学划分不是一件容易的事情，但通过财权与事权的合理划分，适当下放管理权限，在强化责任归属的同时，积极在激励方式和方法上创新，确实是一条提升政府成本管理绩效的有效途径[22]。

五、政府成本管理研究展望

(一)政府成本管理研究的方向和目标

从国家治理的层面，结合我国政府治理和政府成本管理的现实情况，提出适合我国国情的政府成本管理改革实践方案是政府成本管理研究的主要突破方向。因此，政府成本管理的目标可以确定为：在阐明治理环境、成本管理技术和模式、成本管理绩效三者逻辑关系的基础上，从国家治理的视角，构建一个基于“治理环境优化—成本管理技术和模式升级—成本管理绩效提升”的政府成本管理理论模型，提出一个通过完善政府治理环境实现我国政府成本管理技术和模式升级的改革方案。

(二)政府成本管理研究拟解决的关键问题

“通过治理环境的优化，带动成本管理技术和模式的升级，实现成本管理绩效的提升”仅是理论的推演，需通过实证检验和分析，才能转化为具有可行性的改革指导方案。需要解决以下2个关键问题：

1.如何量化现有各项改革对政府治理环境的影响

因为政府治理环境的改善是由一项项具体的改革来推动，而每一项具体的改革，有可能与某一个关键治理因素相关，也有可能与多个关键治理因素有关。例如，权责发生制政府财务报告制度改革，既能解决权责发生制会计信息缺失的技术问题，又能够通过政府财务会计信息的披露来强化公共受托责任的履行，有利于从外部加强对政府代理人的约束。因此，需要考察2008—2018年期间的重大改革实践，寻找和辨识其中的关键治理因素，并依据各项改革的进程与成效，注意体现改革试点和非试点地区的差异，设计评价标准，确定样本中每一年关键治理因素的数值。

2.如何实现实证结果分析与改革设计方案的对接

(1)通过实证分析，检验各项改革对政府成本管理的绩效，提醒政策制定者在改革设计和实施中，考虑政府成本管理的诉求，特别是那些在现有改革中未被顾及的关键治理因素。例如，正在酝酿之中的政府成本会计改革，不仅要考虑政府成本管理者的内部决策需求，还要考虑外部的监督需求，改革的方向在于确定更加丰富、准确、详细的成本对象，以便于满足不同信息使用者的决策和监督需求。

(2)通过政府治理效率与政府成本管理绩效的相关性检验，分析各关键治理因素的作用角色及其相互之间的影响机理，可以帮助我们把握政府成本管理改革的重点和难点，制定分阶段分目标实施的改革攻坚策略，将政府成本管理的诉求全面体现在我国全面深化改革进程的各项具体改革任务中。