公司财务舞弊与审计失败的防范措施——基于Z 公司的案例分析

杨凯文

（黑龙江大学 经济与工商管理学院，哈尔滨 150000）

1 Z 公司财务舞弊案例分析

1.1 Z 公司简介

Z 股份有限公司（简称“Z 公司”）是由一家2000年成立于辽宁省阜新市的农业企业进行公司改制后更名而来。其本是一家以出口为主的中外合资企业，于2001 年9 月进行了股份改制，后在国内设立了4 家子公司。股份改制后Z 公司迅速发展，逐渐成为中国坚果加工行业的领头羊，多次获得省级、国家级荣誉称号。其主要业务包括干果、南瓜子等农产品的收购、深加工和对外出售。Z 公司的行业性质决定了其需要季节性集中购入大量原材料，原材料主要来源于个体户和基地合作农户。由于积累的良好口碑，其产品远销海外多国，遍布美国和欧洲国家。在国外市场走红之后，Z 公司也进军国内市场，先后被评为“农业龙头企业”和“优秀出口企业”［1］。

1.2 Z 公司财务舞弊事实

1.2.1 虚增收入和利润

Z 公司绝大部分的产品都销往海外，拥有进出口自营权，可以绕开第三方监督直接向海外消费者出售产品，不需要出口代理。Z 公司便利用不易被政府机关调查的机会，通过虚构海外销售合同和虚增产品单价来达到虚增收入的目的。其于2012 年和2013 年分别虚假抬高产品单价达到12%和24%，再辅以蓄意模糊合同等手段，使得其在2012 年虚增收入660 万元，2013 年虚增收入1 800 万元，2014 年更是虚增收入5 800 万元，其虚增的收入达到了当年利润总额的67%［2］。为了掩盖虚增收入，Z 公司违法与国外第三方一起虚增应收账款，并且通过与海外其他客户的回款进行冲抵的方式来调整应收账款的账龄。

1.2.2 虚增存货

Z 公司作为一家以出口为主的农业企业，其主要原材料开心果等农产品很容易因天气变化和人为保管不善等情况发生变质发霉，因此对储存环境有十分高的要求。然而，Z 公司将存货堆放得十分密集，使得内部大部分存货因不能透气而变质，成为废品。同时，Z公司并未对发生变质而不能进行加工的产品价值和数量进行记录，也没有计提相应的减值准备，还用这些变质的存货来以次充好，堆放在难以被审计人员发现的角落，和状态良好的存货一起充数，以达到虚增存货的目的。此外，Z 公司还在审计人员进行存货盘点之前使用化学药品对存货进行消毒，使得仓库中弥漫着有毒气体，并以保护审计人员身体健康为由拒绝审计人员进入仓库进行盘点，刻意给审计人员的工作制造困难。从证监会出具的处罚文件来看，仅从2012 年到2014 年，Z 公司便虚增存货3 200 吨，总价高达7 600万元。

1.3 Z 公司财务舞弊动机

农业企业往往具有浓烈的家族企业色彩，通常是由一人或者一个家族控制整个企业。从Z 公司公开的信息来看，黄某完全一人独大，拥有对公司经营战略、生产决策的绝对话语权。虽然后来Z 公司为了提高职员对公司的忠诚度和调动员工工作积极性，通过股权激励的方式向下属分发了一些股份，但黄某仍控制着公司75%的股份［3］。当个人拥有较高的权力时，就容易产生财务舞弊的侥幸心理。另外，黄某还私下与公司第二大股东签订协议，以此来保持决策的一致性，使得股份有限公司的制衡机制难以发挥应有的作用。此外，由于农业企业受气候影响较大，其经营业绩很容易出现波动，而稳中有进的公司经营业绩更容易吸引投资者［4］，所以在经营业绩不如预期的情况下，内部制衡机制形同虚设的企业就很容易出现通过财务舞弊来欺骗投资者的行为。

2 负责审计的会计师事务所审计失败的原因

从证监会后来公开披露的关于Z 公司和对Z 公司进行审计的R 会计师事务所的报告来看，Z 公司使用了包括虚增利润在内的多种财务舞弊手段，以期达到连续3 年盈利的上市标准。如果负责审计的会计师事务所严格按照规定履行应尽的义务和审计程序，就会发现其中的异常，也就不会产生如此重大的财务舞弊和审计失败案件。现总结R 会计师事务所审计失败的原因，有如下几点。

2.1 参与审计的注册会计师独立性缺失

由于虚增的收入并没有形成账面资金的增加，为了掩人耳目，Z 公司便虚构了一些海外公司，通过与这些虚构的公司不断进行往来，在应收账款的账龄上做手脚。而参与审计的注册会计师对销售收入进行实质性测试时，选择盲目信任被审计单位，只是简单地核对了数额是否正确等，没有去核实这些销售收入是否真实存在。与此同时，Z 公司的大部分业务都集中在海外，为了与海外客户核实当期销售额，R 会计师事务所需要收发大量的询证函。在这一过程中，审计人员为了贪图方便，竟然将询证函交给被审计公司的工作人员，让他们代替审计人员寄出，而且签收的地址也是Z 公司。这就给了被审计公司可以操作的空间，他们有充足的时间将境外公司寄回的询证函隐藏起来，并伪造假的询证函交给审计人员［5］。这一切使得审计人员被欺骗，导致审计结果可信度较差，说明参与审计的注册会计师独立性有所缺失。

与此同时，Z 公司声称其购入了可以大幅降低生产成本的专业尖端机器，能将收购来的南瓜子加工为南瓜仁。但是，真实情况是公司大部分南瓜仁都是从供应商和农民手中集中采购，且大部分南瓜仁和开心果未经加工便直接包装出售。此外，Z 公司还虚构了整个加工过程和产品毁损率等指标，其中原材料转换率已经超过100%［6］。而负责审计的注册会计师并没有实地去生产车间对整个加工流程进行考察，听信Z公司生产员工的一面之词，没有保持应有的独立性和职业警惕性。

2.2 审计人员没有足够的专业能力

Z 公司的存货大多为开心果、南瓜仁等产品，收获季节十分集中，往往会在短时间内堆积大量的存货。坚果等产品很容易受到阴雨天气和湿度变化的影响，如果保管不善，就可能导致存货发生霉变，进而使存货减值甚至毁损。然而，Z 公司不仅没有对发生霉变的存货进行减值测试，反而将发生霉变的存货放在不易被发现的位置，将品质良好的存货堆放在易于观察和抽样的外围，以此来达到虚增存货价值的目的。而部分审计人员对农产品的审计方法并不是十分熟悉，仅按照普通的存货盘点程序进行盘点。在盘点过程中，审计人员虽然发现现场的存货十分密集地堆放在一起，但并没有对存货进行随机抽样，仅将上面部分存货挪开，没有深入存货的中心层进行盘点，只是在易于获得抽样的表层进行检查，使得存货盘点的质量受到影响。

3 预防审计失败的策略

3.1 企业层面

农业企业股东中普遍存在一家独大的情况，因此十分有必要对其股权结构进行调整。多元化的股权结构可以使公司的所有权和控制权分离，形成相互制衡的治理结构，对防止财务舞弊十分有效。鉴于此，可以采取以下措施：首先，企业可以实行股权激励政策。这样不仅可以使管理层的利益与公司业绩捆绑在一起，而且可以使管理层更有参与感，更加倾向于长期留在公司，为公司留住人才。其次，对股东持有股票的表决权标准进行修改，对大股东的投票表决权进行限制。这样公司的中小股东也可以掌握企业的话语权，进而更加积极地参与公司的日常运营，杜绝大股东操纵公司经营决策战略、损害中小股东的利益［7］。

同时，农业企业需要从农户手中收购农产品，其中会存在比较多的现金交易，而现金交易又往往会缺乏发票等纸质凭证，也就使得交易的真实性难以核实。如果没有有效的内控机制和记录，就很容易出现财务舞弊。因此，建立健全且有效的内部控制体系是十分必要的。要尽量避免使用现金进行交易，最好可以采用银行转账等能够留下凭证的交易方式。如果必须使用现金交易，就要经过一套严格的审批核算流程。建立健全的制衡监督机制，对农业企业来说是十分必要的。

3.2 会计师事务所层面

3.2.1 提高审计人员的专业胜任能力

增强参与审计的注册会计师的行业专长，有利于提高审计的质量，降低被审计公司因财务舞弊而出现重大财务错报和审计失败的风险。目前，我国会计师事务所并没有十分擅长的特定行业对象，特别是农业行业更需要相关的专业知识背景和实践经验。例如，农产品加工流程、加工效率这一类专业知识都是未经培训的人员很难掌握的。案例中的Z 公司属于农业企业，会计师事务所应当选取一些有农业相关知识背景的专业人士对审计人员进行培训和提供建议，找出被审计企业所处行业的高风险指标和领域，使审计人员在审计开始前就对被审计单位有初步的认识，对高风险领域多加注意。审计人员应该关注农业企业的原材料数量、价格、批次以及生产机器的使用效率和使用时间，将得到的非财务信息和财务信息进行核对，对农业企业以往审计时易于产生财务舞弊的节点进行更多的实质性审计。

农业企业的存货具有一定的特殊性，如农产品具有季节性，易受气候、温湿度等条件影响，对存货的储存提出了很高的要求，如果保存不当，就有很大概率因发生变质而减值，这在对存货的盘点提出高要求的同时，也使存货价格难以确定。特别是在年审时工作量巨大，审计人员可能不按规章制度进行盘点，随意简化审计流程来节省时间。案例中，R 会计师事务所的审计人员就并未将所有存货都纳入检查的范围，只是抽取了一些易于获得的存货，使得审计风险大幅提升。审计人员不应当只将实质性程序流于表面，更不应当以任务繁重为由缩减审计程序，而要坚守审计职业道德，保证出具的审计报告的质量。

3.2.2 加强对审计证据质量的控制

保证获取到的审计证据的真实性和时效性是实质性程序发挥作用的前提条件之一。审计人员在获取被审计单位提供的审计证据后，要小心甄别，保持警惕，不应因为长期对被审计单位进行审计就有麻痹大意的心理，必须在确定审计证据真实、准确之后，才可以使用被审计单位提供的审计证据。

函证环节也是十分重要的，必须保证函证的真实有效性。在对被审计单位进行审计时，收发询证函几乎是每一个审计人员都会进行的项目，纵观所有的财务舞弊和审计失败案例，不难发现其中会有关于收发询证函的违规操作。然而，即使证监会多次提醒，审计人员还是会在这一环节粗心大意、放松警惕，将收发询证函的任务交给被审单位，导致不能收到第一手资料［8］，这就给了被审计单位进行财务舞弊的机会。对于一些进行进出口农产品贸易的农业公司来说，其客户分散在海外各地，因此审计人员更应该提高警惕，保证询证函的有效性和及时性，不被审计公司的一面之词蒙蔽。

3.3 政府层面

农业企业是国家重点扶持的对象，农业企业和当地政府有十分密切的关系。如果农业企业出现财务困难，当地政府往往会出面帮助解决，如提供贷款，以此来保证就业并增加投资者的信心。与此同时，按照我国证券法的规定，对于因财务舞弊导致虚假披露财务报告的处罚上限仅为60 万元，这就使得财务舞弊的成本极为低廉。因此，政府应当加强对农业行业的整治，在加大对财务舞弊的惩戒力度的同时，建立诚信档案，定期对有财务舞弊行为的公司进行公示，使得财务舞弊的企业需要承担高昂的惩罚金额和信任成本。基于趋利避害的心理，当违规成本大于获利时，公司的管理者和财务人员就会对财务舞弊的后果产生畏惧心理，在理性思考后便会放弃财务舞弊行为。