“双边”抑或“多边”:国际税收规则体系的困境与出路

徐 伟

(澳门科技大学 法学院，中国 澳门 999078)

现行国际税收规则肇始于1923年国际联盟委托四位经济学专家组成的专家组所作的《双重征税报告》(以下简称“1923年报告”)，确立了以传统受益原则为理论基础的“积极收入在来源国征收、消极收入在居民国征收”的规则体系。2013年，为了解决税基侵蚀和利润转移等问题，OECD主导就BEPS相关问题进行研究，于2015年发布了15项行动计划，并形成了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(以下简称“BEPS公约”)。中国于2017年正式签署该公约。然而，上述公约只是通过公约修改业已存在的双边税收协定，其实，并不具有多边税收协定的功能，仅仅是多边协定形式下的双边税收协定的延续，也不能解决以双边税收协定为主的现行国际税收规则体系的固有缺陷。

一、重复征税的原因及其本质和解决方式选择

(一)国际税收法律框架的实质是解决来源地管辖权与居民地管辖权之间的冲突

征税权的依据来源于国家主权，当对于一国居民在其境内的所得进行征税时，则不会产生所谓的重复征税问题。当所得跨越一国国境时，面临双重甚至多重法域的管辖，则有可能产生双重甚至多重征税的问题。从上世纪20年代肇始的国际税收法律实践，从一开始主要就是为了避免重复征税的问题[1]。上述法律上重复征税的主要原因有二：一是各国之间税收管辖权之间的冲突。二是各国对于属人管辖权的连接点“居民”以及属地管辖权的连接点“来源地”定义不一致。税收管辖权(tax jurisdiction)是指一国政府行使的征税权力。基于一国主权，通说认为，一国对于征税对象具有属人性质的管辖权和属地性质的税收管辖权[2]。一国基于各自的利益考量，分别可以采取属人管辖权、属地管辖权和兼采属人、属地管辖权这三种方式，因此，国际双重征税的产生原因即有以下几种表现形式：一国居民税收管辖权与另一国的来源地税收管辖权之间的冲突；两个国家各自主张的居民税收管辖权之间的冲突；两个国家各自主张的所得来源地税收管辖权之间的冲突。

上述结论是基于两种不同管辖权的逻辑推演，但是与国际税收实践相悖，不利于解释和认清国际税收管辖权冲突的实质。经过多年的国际税收法律实践，国际税法已经形成了连贯一致的国际税收体系，国际税收体系已经在一定程度上上升到了国际习惯法[3]。各国对于来源于领土范围内的所得进行征税，这是各国行使税收管辖权的基础，也是经过多年实践的国际习惯法的范畴。从来源国的视角来说，国际税法中的税收管辖权冲突需要解决的问题就是：对于税收非居民从来源国取得的所得，税收非居民的居民国是否有权进行课税的问题。而在此情形下，如果居民国不主张属人管辖权，其实就不会有税收管辖权的冲突。因此，国际税法需要解决的管辖权冲突仅是来源国管辖权和居民管辖国的冲突而已。至于上述通说所述的不同国家之间的属人管辖权冲突以及不同国家之间的属地管辖权冲突是根本不存在的，只是由于对于居民身份的认定、来源地的认定产生争议时，才有可能显示出矛盾，但这并非属于税收管辖权之间的冲突。

(二)解决税收管辖权冲突的主要方式

1.单边措施。随着全球经济一体化、区域经济集团化趋势的发展，各国之间针对税收管辖权冲突的解决方式主要是通过签订双边协定，以促进全球贸易、投资的自由化。在很长的时期内，主流观点认为，税收协定是消除重复征税不可或缺的方法。但是，单边措施，即一国依据其国内法采取的方法同样可以达到相同效果，而采用单边措施来消除双重课税的做法甚至早于税收协定。例如，在国际税收法律框架形成之前，各国采用的采取税收抵免、免税方法来解决双重征税的实践，正是各国采用的单边措施。

但是，单边措施亦有其局限性。随着世界经济的发展，由于各国税制不同，对于某些尚未能达成一致的问题，各国亦会采用单边措施来进行解决。例如，随着数字经济越发成为经济本身，针对数字经济与税收相关的一些特征，包括：流动性、对数据的依赖性、网络效应、多层面商业模式的扩展、垄断或寡头垄断倾向和多边性等[4]，由于各国对于该类问题的税收协调尚处于研讨阶段，并未有统一解决方案，在此背景下，有些国家就采取了单边措施，例如欧盟委员会于2018年提出关于数字服务税的立法提案，法国在2019年通过数字服务税立法[5]。但上述单边措施的实施，未必能够得到大多数国家的认同，有可能会引发新一轮的税收竞争或者有可能会引起其他单边措施的抵制，不利于促进全球贸易、投资的发展。

2.双边税收协定。随着各国之间贸易、投资交往越发频繁，为了解决重复征税问题，除了上述单边措施之外，各国之间也可以采取非单边措施来解决这一问题，非单边措施主要包括双边税收协定和多边税收协定。所谓双边税收协定，就是指两国之间就解决跨境所得的重复征税问题而达成的国际法律协议。这也成为目前各国普遍采用解决税收管辖权冲突的主要方式。其特征在于：一是从主体上看，主体为两个国家，一个国家对外需要与不同的国家达成双边协定，如中国已与107个国家以及港、澳、台地区签订了避免双重征税的双边协定[6]；二是从内容上看，各国协议内容法律框架基本确立，发达国家青睐于《OECD国际税收协定范本》，发展中国家青睐于《UN国际税收协定范本》。虽然双边税收协定已成为目前调节各国税收管辖权冲突的主要方式，但是存在较大的局限性：第一，由于双边税收协定通常只能约束协议方，同时，由于各个国家之间就相同问题达成的条件不一致，很容易造成制度套利；第二，根据现行普遍接受的“积极所得在来源国征收、消极所得在居民国征收”的基本规则，滥用协定优惠的现象频发；第三，由于双边协议无法解决多边问题，使得税收中立原则遭到严重破坏。

3.多边税收协定。多边税收协定主要是由多个国家所签订的关于调整国际税收事项的多边协定。目前，主要的多边税收协定有《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》(即CRS相关公约)。而针对避免重复征税问题，主要通过各国之间的双边税收协定予以解决。但由于双边税收协定在解决重复征税问题方面的局限性，从一定程度上滋生了税基侵蚀和利润转移的行为。为此，G20、OECD自2013年主导就BEPS相关问题进行研究，并于2015年发布了15项行动计划。同时，制定了BEPS公约。BEPS公约对于相关国际税收问题采用修改“被涵盖协定”的方式力图促进反避税国际税收法律制度的统一。虽然，此前某些国家也曾尝试通过多边协定方式解决税收管辖权冲突问题，例如安第斯条约、北欧协定[7]，但是没有一个协定如同BEPS公约这样引起如此多的国家关注。BEPS公约能够最终确立并开始逐步得到广大国家的认可，主要基于以下几方面的因素：第一，各国基于上述两个双边税收协定范本签订了大量的双边税收协定；第二，国际税收多年的实践形成了较为统一的法律框架；第三，在现行法律框架下，税基侵蚀和利润转移问题较为严重，各国均有解决这一问题的急迫性。

二、多边税收协定的必要性及BEPS公约适用的局限性

(一)采用多边税收协定的方式解决国际税收问题的必要性

如上所述，单边措施、双边税收协定及多边税收协定是目前解决各国之间税收管辖权冲突的三种主要途径，其中，双边税收协定已成为各国目前采用的主要方式。然而，经过近百年的实践，以双边税收协定为主的国际税收法律框架所滋生的税基侵蚀和利润转移相关问题却在一定程度上动摇了现行的国际税收法律框架体系。为此，OECD/G20于2013年开始建立起意图解决BEPS相关问题的包容性法律框架，并提出了15项行动计划，亦形成了BEPS公约，这均说明采用多边税收协定方式对于反思和完善现行国际税收法律框架的重要性。多边税收协定对于重塑国际税收法律框架体系的重要性在于：

1.现行以双边税收协定为主的国际税收体系已被实践证明不能有效达到国际税收法律框架要求的避免重复征税和反避税的双重目的。国际税收法律框架的初始目的就是为了避税重复征税，但从实践效果来看，现行双边税收协定为主的国际税收法律框架体系在避免双重征税的同时，又滑向了双重不征税的另一边，进而引发税收流失。

2.双边税收协定具有相对性，各个国家协定条件的差异性会形成制度套利。双边税收协定是在缔约国之间签订，是各缔约国基于各国国内税法的基础而作出的一种协调机制的安排，由于双边协定的条件系由缔约国之间协商确立，不同的税收协定之间存在差异，而非自然人税收实体的存在，尤其是在强调最惠国待遇、国民待遇的贸易和投资背景下，使得在世界任何地方设立税收实体均成为可能，双边税收协定的存在使得制度套利成为可能。这也是跨国企业能够进行恶意税收筹划的主要原因之一。

3.滥用双边税收协定优惠现象频发。一国在与另一国订立双边税收协定的过程中，基于不同的经济、文化、历史等因素，可能会给与某些优惠政策、税率，这些优惠结合受惠国或受惠地区本身的税制差异以及第三国的税制差异，便会产生滥用税收协定优惠的现象。

4.由于各国的经济发展水平不一致，双边税收协定更多体现经济大国意志。双边税收协定作为协调各国税收管辖权冲突的一协调机制，其取决于各缔约国的自由意志，然而，由于各国经济实力之间的差异，在双边税收协定谈判的过程中，经济大国意志具有优势，在缔约国之间经济发展水平相差较大的情形下，其缔约内容往往较多反应经济大国意志，而对于另一方缺乏保护；此外，由于发展中国家相对缺乏国际税收方面的专业人才，无论是在理论研究、税收实践、争议解决制度设计等方面都缺乏话语权。

(二)BEPS公约适用的局限性

1.BEPS公约并不是完全意义上的多边税收协定，仅仅是多边形式掩盖下的双边税协定的延续。BEPS公约第二条中对于“被涵盖税收协定”的定义即为满足一定条件的避免双重征税的协定，即BEPS公约的主要适用方法是通过修订业已存在的双边税收协定来达到解决税基侵蚀和利润转移相关问题的目的。公约的作用是要修订在两个或两个以上的公约缔约方之间缔结的税收协定。它不像对单个现行协定修订的议定书那样，采用直接修订被涵盖税收协定文本的方式，而是将与现行的税收协定并存适用，修订这些现行税收协定的适用以实施 BEPS措施。因此，尽管为内部目的，一些公约缔约方可以制定其被公约修订后的被涵盖税收协定的整合版本，但该做法并非是适用公约的前提条件。正如下面指出的那样，在被涵盖税收协定被公约修订后，缔约管辖区之间仍可以对其被涵盖税收协定作出不同的修订[8]。

2.BEPS公约未能解决双边税收协定体系的固有缺陷，而一揽子措施的修补，反而使现行国际税收框架体系更为复杂。如上所述，BEPS公约的实质功能在于对于“被涵盖税收协定”(即双边税收协定)进行修改，而除了必须遵守的“最低标准”外，各国对于其他条款亦可提出保留。此外，即使达成了BEPS公约，对于BEPS公约没有涉及的事项，双边税收协定仍然在各缔约国之间生效；如缔约国各方提出了对于双边协定的修改，通常亦可对于双边协定进行修改。由此可见，BEPS公约虽然采用了多边税收协定的形式，但实质上只是对于双边税收协定的延展。如将双边税收协定看作是缔约国之间就税收管辖权所达成的契约，则BEPS公约只是多个国家对于上述契约的补充约定而已。实际上，最终BEPS公约的最终选择却是并没有形成独立的多边协定体系，只是对于现存双边协定的一种修补，没有从根本上解决双边税收协定的固有缺陷。

3.“积极所得在来源国征收、消极所得在居民国征收”的基本国际税收规则，为税基侵蚀和利润转移提供了空间。暂且不论基于受益原则的上述规则是否能够落实“利润在经济活动地和价值创造地纳税”的愿景。上述规则的实施至少有个两个根本问题无法解决：

第一，对于“积极所得在来源国征收”来说，积极所得的税基面临侵蚀的问题。所得的税基对应的就是利润，大体来说，可以通过以下三种情形达到侵蚀税基的目的：一是可以通过低价将产品出售给境外关联税收实体的做法来减少税基，将利润留在境外税收实体，而该实体往往设立在“避税地”；二是可以通过从境外关联税收实体高价采购原材料的做法来增加成本，间接将利润留给境外税收实体；三是可以通过特许权使用费、利息等费用支出的方式来转移利润。虽然，BEPS一揽子计划通过进一步确认公平交易标准、目的测试等方式以试图限制上述转移利润的行为。但是，不可否认的是，现行国际税收法律框架为上述利润转移的行为提供了可能性，而上述公平交易标准、目的测试等在跨国税收实务的适用过程中避免不了会受到人为主观因素的影响，同时，也导致各国管理成本的提高。

第二，对于“消极所得在居民地征收”来说，该条规则的具体实施方式是，通常由来源地国征收较低税率的预提所得税，再最终由居民地国征收所得税，对于已经缴纳预提所得税的部分按照抵免或者免税的方式予以处理。在上述基本规则的情形下存在以下两大问题：一是在低税率国家设立税收实体存在可行性，进而导致消极收入在低税率甚至零税率国家征税；二是税收实体使得纳税递延成为可能，例如对于股息、红利，如中间非自然人税收实体恶意不予以分红，则对该部分所得可能无法及时征税。面对上述两个问题，从逻辑上来说，最好的解决思路就是将消极所得在来源地进行全额源泉扣缴。

4.BEPS公约更多体现发达国家利益，其恪守“消极收入在居民国征收”的立场，使得BEPS公约必然无法从根本上解决BEPS相关问题。G20/OECD主导的BEPS一揽子方案系立基于《OECD国际税收协定范本》，其代表着发达国家利益，发达国家通常扮演者资本输出国的角色，因此，其通常恪守“消极收入在居民国征收”的基本立场。而在当今的世界格局中，发展中国家是一股不可忽视的力量，税收又事关各国主权，发展中国家更加关注“积极收入在来源国征收”的基本规则。正是由于上述两大利益集团的利益在一定程度无法调节，因此，BEPS公约才会采取对于现行双边税收协定进行修订的伪多边模式试图解决BEPS相关问题，而这实际上使得国际税收体系的多边化进程在一定程度上陷入僵局。

三、重构多边税收协定下国际税收规则体系的可行性

(一)国际税法存在连贯一致的习惯法体系

经过多年的实践，存在连贯一致的国际税收体系，它体现在税收条约网络和国内法中，是国际法(包括条约及习惯法)的重要组成部分。其实际意义在于，各国不能随意采纳国际税收规则，而只能在这个体系的范围内运作[9]。由于在国际法社会中不存在超越国家主权的立法机构，双边税收协定的效力来源于应当是约定必须遵守这一习惯法，而双边税收协定实际上本身就是对于双方在解决税收管辖权冲突和税收利益分配方面习惯的一种确认。但是，如上所述，由于双边税收协定本身存在的局限性，唯有采用多边税收协定这种方式予以解决，而现已存在的双边税收协定所确立的习惯法规则，正好为构建多边税收协定体系奠定了基础，而条约经常是对习惯法的编纂[10]，对于双边协定适用，对于多边条约亦同样适用。

(二)各国的双边税收协定已形成较为固定的法律框架体系

随着近百年的国际税收实践，双边税收协定已成为解决管辖权冲突、避税重复征税、反避税的主要法律形式，在此基础上也形成了代表发展中国家利益的《UN国际税收协定范本》和代表发达国家利益的《OECD国际税收协定范本》，但基本法律框架趋于一致。

(三)处于百年未有之大变局中的中国，有益于主导构建区域多边税收协定体系

随着“一带一路”倡议的推行，中国逐步从资本输入国向资本输出国转变，中国亦已成为世界第二大经济体，但中国处于发展中国家的经济地位并没有改变，其深知发展中国家和第三世界国家在国际税收利益分配格局中的诉求，本着“一带一路”所倡导的开放包容、互利共赢的基本原则，中国有条件主导在“一带一路”视野下的区域多边税收体系构建。

四、重构新的多边税收协定体系的基本立场

(一)避免重复征税、反避税是国际税收法律框架的应然目的

如上所述，从历史发展角度来说，国际税收法律框架的主要目的是避免重复征税，而由于现行国际税收法律框架的缺陷，为税基侵蚀和利润转移(即BEPS相关问题)创造了空间。据不完全估计，BEPS导致的全球企业所得税(CIT)流失可能占到企业所得税总额的4%-10%，即每年达到1000亿-2400亿美元。跨国企业位于低税率国家的关联企业所申报的利润率(相对于资产)，几乎是其全球集团利润率的两倍，可见BEPS问题已经造成经济扭曲[11]。因此，国际税收法律框架的目的已不仅仅是避免双重征税，反避税亦应成为其应有之义。

(二)“单次征税”原则

“单次征税”原则是对于上述第一个问题“跨国交易所得的课税，到什么程度算是合适？”的回应，即对来自跨国交易的所得只应征一次税(即既不多于也不少于一次)[12]，也契合上述避免重复征税的应然目的。但是这里“单次征税”仅仅指法律意义上的单次征税。由于除自然人之外的税收实体的存在(如公司)，其取得的所得既要缴纳企业所得税，又要在自然人股东层面缴纳个人所得税，这已经为各国税法所普遍接受，从经济上来讲，自然人作为最终税负承担者实质上承担了企业所得税和个人所得税的双重税负，但是，由于现代企业制度的建立，除自然人之外的税收实体有其存在的必要性，而这种经济上的“双重征税”也已为大家所普遍接受，自然无需多虑。但是，在这里，应当考虑的现代企业制度下的税收实体，可能对于自然人承担最终税负起到递延作用，这才是需要重点关注，也是BEPS相关问题产生的重要原因之一。

(三)对于传统受益原则的反思，应采用“积极所得在居民国征收，消极所得在来源国征收”的基本原则

1.传统受益原则的适用。对于跨国所得进行课税的法律实践，已形成较为一致的思维模式，即先确认所得类型，根据不同所得类型在不同国家之间再进行税收利益分配。国际税收框架促使了许多双边税收协定采用“来源分类与分配”方法，即不同的收入适用不同的征税权分配规则。判定分配规则主张一个初步步骤，就是在争议出现时先按税收协定把收入归属到其中一类。若该所得可以被归类到一个以上类别时，双边税收协定将通过顺序规则解决。根据税收协定确定收入性质后，再根据税收协定对征税权进行分配。

20世纪20-30年代，经济学家主要根据受益原则(benefit principle)确定了来源国和居民国之间征税权划分的基本框架；在限制来源国征税权的基础上授予来源国优先征税权；在肯定居民国无限征税的基础上赋予居民国承担消除国际重复征税的责任[13]。具体运用到实践中，所形成的基本法律规制框架就是“积极所得在来源国征收、消极所得在居民国征收”，所谓“积极所得”，就是指营业所得，如营业利润；所谓“消极所得”，就是指投资所得，例如股息红利所得、利息所得、特许权使用费所得等。

2.对传统受益原则的反思。在上述规则体系内，至少存在以下问题无法解决，最终导致避税双重征税和反避税的目的存在障碍：

第一，“积极所得在来源国征收”这一规则在实践中的表现形式，就是对于非居民在居民国设立的税收实体或常设机构的积极所得由来源国予以征收。无论是对上述税收实体还是常设机构，均是对其“净所得”进行征税，换言之，允许上述税收实体或者常设机构取得的收入按照规定扣除相应的成本及费用后的所得作为税基。如上文所述，由于在第三国设立税收实体较为容易，因此，最终承担税负的自然人有动机在低税率或者零税率地区设立税收实体，而将相关收入以费用、成本甚至转移定价的方式予以转移，以达到避税的目的，这样的做法使得上述来源国的税收利益遭受损失。

第二，“消极所得在居民国征收”这一规则在实践中的表现形式，就是消极所得最终在居民地国进行征收，来源地国通常征收较低税率的预提所得税，最终居民地国以税收抵免或免税的方式将预提所得税扣除。此种规则的缺陷有二：一是相对较低的预提所得税率使得所得在缴纳低税收后可流向其他国家，而其他国家由于税制差异可能产生非自然人税收实体的存在，使得消极所得存在递延的可能性，即如果税收实体恶意不分红，自然人所在的居民国无法进行征税，导致避税亦成为可能。基于此，虽然G20/OECD修改了受控外国公司等相关规则，意图对于该现象予以遏制，但如果导管公司数量过多，将无法解决上述问题。同时，由于来源国对于该类收入仅能采取预提所得税方式，因此，当该部分收入进入低税地区或者不交税地区，无疑会对税基产生侵蚀。

3.“积极所得在居民国征收，消极所得在来源国征收”的正当性。国际多边税收规则体系设计需要解决两个层面的问题：一是居民国与来源国之间的税源划分问题；二是公司的税基流失问题。而从实践来看，各国之间集中精力主要在解决第一个问题，而忽略了对第二个问题的解决，进而导致利润转移和税基侵蚀现象频发。鉴于各国税收管辖权之间以及税收制度设计(如税率)的不同，成为各跨国公司进行利润转移的主要动机。对于“积极所得”和“消极所得”的划分，主要在于，积极所得即是营业所得，大部分由纳税实体公司取得，消极所得则主要包括股息、利息、特许权使用费等投资所得。从税基的角度来说，对于消极所得，又可分为不可税前扣除的所得如股息，以及可税前扣除的所得如利息、特许权使用费等。对于消极所得来说，其对于支付方来讲就是支出，而这些支出就是有可能进行税基侵蚀的主要方式。对于积极收入来说，在公司税制成为国际通行税制的情形下，应当建议将积极收入进行归集，由跨国公司主要机构所在地进行征收，然后根据公式分配方法在各相关国家之间进行分配。对于消极收入所得，为了最大限度的确保税基不流失，应当在所得流动的源头，即支付的环节对于支付进行全额源泉，而该类克税的性质并非预提所得税，因为，所得税金额相对较小，且主要用于抵免，而在支付环节予以克税，该等征收的税额应当大体相当于参加多边协定体系国家所共同确立的关于所得的最低税率以及近些年不同行业的所得水平共同确立。即由来源国先行按大体税率水平将所得税款进行征收，而后由来源国对于税款进行整体核算，同时，按照公式分配方法在各国之间进行分配，如产生争议，可协商确立争议解决方式。

综上所述，征税权系各国主权的应有之义，税收利益对于各国的重要性亦不言而喻。各国已充分认识到现行国际税收法律框架滋生税基侵蚀和利润转移相关问题的固有缺陷。G20、OECD亦力图通过一揽子方案解决上述问题，并形成BEPS公约。但G20、OECD毕竟只是发达国家的俱乐部，其改革的利益出发点是坚守代表发达国家的居民地税收管辖权，因此，BEPS公约仅仅是对现实国际税收法律框架体系改革的一种妥协。唯有彻底改变“受益”原则为基础的传统双边税收协定国际税收体系，才能彻底解决税基侵蚀、利润转移相关问题，也才能更加代表众多发展中国家的诉求。