我国房地产税收法律制度建构研究

山东建筑大学法学院 陈泓文

一、问题的提出

经过了腾飞的阶段，房地产已成为我国经济发展的基础性产业之一，在过去的几十年间对经济的发展起到了支撑性和保障性作用，但是随着经济新常态的发展，我国房地产税制逐渐无法有效应对现存的问题，房地产行业与经济发展相互制约的现象日益显现。2021年10月23日召开的第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作的决定》（以下简称《试点决定》），充分证明了国家改革房地产税征收制度的决心。然而在实践中，我国的房地产税收仍存在诸多问题，例如种类繁杂、重叠，存在税种缺位等现象，可见该领域缺乏成熟的房地产税收制度的指导。房地产税累积的丰富税源离不开房地产行业不断发展。尤其是近些年来社会各界人士热衷于炒房，大量资金流入房地产行业，导致社会经济泡沫愈发严重，国务院也不断发布公文推进房地产税立法进程。房产税税率应依据地方公共支出规模和地方财政收入情况，以效用最大化为原则确定最优税率水平。因此，完备的房地产税收法律制度的建构逐渐成为学界的共识，笔者梳理相关房地产税收法律制度，以期为后续研究提供参考。

二、房地产税的概念及功能

关于房地产税的概念，学界认为这是一个集合的概念，房地产税是指一类以房地产或者房地产相关行业以及收益为课税对象的税种。

房地产税制具有诸多功能。第一，房地产税制的首要功能是为政府提供财政收入。房地产税收所涉及的范围、环节以及课税对象都十分广泛，因此税源较为充足，在政府财政收入中的占比较大。第二，房地产税收是国家调控房价的有效手段，好的房地产税可以对房价的产生抑制作用，有助于城乡居民消费潜力的释放。第三，房地产税收具有缩小贫富差距的功能，有利于实现公平与效率的统一。

三、我国房地产制度存在的问题

（一）房地产税收种类不科学

我国房地产税种的不合理主要表现在以下三个方面：第一是税收种类繁杂甚至重叠的现象较多。第二是存在税种缺位的现象，导致出现税收盲区。第三是税费界限不明确。

首先，由于房地产的税种散布于各个环节，且我国房地产税种较多，一定程度上存在重叠现象，导致我国的房地产税负日益繁重。虽然针对房地产各个环节设置单独的税种并辅之少量的专项收费确实具有必要性，但是这没有迎合国际上减少房地产税费的税收管理新趋势，有些税种具有重复征税的嫌疑。

其次，税种缺位现象也存在，典型代表为消费税与遗产税。我国各地出现了动辄上亿的豪宅，但是我国的房地产税制中却没有消费税。另外，我国的遗产税虽然早有规定，但是目前仍未征收，使得许多房产以遗产的形式实现了财富的逐代积累，无法实现社会资源的再分配，不利于缩小贫富差距。

此外，房地产的税、费界限不明确。由于收费相较于收税存在较大的随意性，因此收费在地区、行业、缴费主体之间的差异较大，容易产生漏洞乃至“寻租空间”，对建立一个良好、健康的依法治税环境较为不利。

（二）房地产税收结构不科学

当前的征税结构存在一定程度的比例失衡问题，建设开发和转让环节的税种繁多，有重复征税的嫌疑。在保有环节征的税种里，由于历史原因制定了许多免税事项，法律规范的不统一、法律内容交叉重复、对征收范围的界定不明确，不可避免会出现重复征税的现象，其主要原因是我国缺少相关系统的房地产税法，无法将混乱的相关政策统一并纳入完善的税收法律体系之中。例如，从 2006 年“营改增”推行发展以来，我国税种有 18 个，其中涉及房地产的税种有一半之多，此外与房地产行业有关的税费还包括教育费附加、地方教育费附加、土地出让金及政府行政性事业收费等。

在这种“重流转、轻保有”的税收结构下，保有环节的房产税仅针对经营性房地产征税，对个人自有住房免税，存在较大的免税空白区，一定程度上也造成了税源的流失。这种房地产征税结构使得开发建设环节的税负过高，增加了建房成本，进一步将税负成本转嫁给购房者，使得交易环节出现房价居高不下的现象。

目前仅有上海、重庆两个城市进行了房地产税收的改革试点，但效果都不理想。在上海、重庆的试点中，虽然增加了房屋保有环节的成本，但是并没有起到抑制房价的作用，因为多套房屋持有者可以通过增加租赁费用的方式把房产税转移到租房人那里，这样房产税就变成了一种间接税。笔者认为试点的效果并不理想，主要归结于当前的房地产“重流通、轻保有”的不合理结构，因此重构房地产税制迫在眉睫。

（三）房地产税收的税基、税率不科学

随着房产的实际价值逐年攀升，当前的计税标准已经无法真实地体现房地产的现有价值，而且税收收入并没有因房产实际价值的攀升而增加，不合理的计税标准已经不能妥善地调节收入。

我国的房地产税种虽然种类繁多，但是课税范围略为狭窄，存在导致国家税收资源流失的风险。例如，我国的房产税和城镇土地使用税都存在较大的免征范围，即农村以及所辖的行政村。这是由于1986年颁布《房产税暂行条例》时农村的落后现状所决定的。然而随着城镇化的加快和乡村振兴战略的实施，我国的城乡差距逐年缩小，该免征条款一定程度上不利于实现税负公平。其次，我国房地产的计税依据主要有房产账面余值、租金收入或实际占用的土地面积。国内的征管制度与国外的征管制度有很大的区别，总体来说他国将房屋、建筑物、企业及个人所拥有的房产都归纳入房地产税范围内，而我国征收管理的范围仅包括市、县和工矿区等房地产，更重要的是建筑用地和非经营性房地产私人使用不属于征收范围，而此部分税收的金额更为庞大，使我国房地产税征收范围十分有限，房地产税收与经济发展状况不匹配，进一步影响了地方税收管理的积极性。

（四）房地产税收配套制度不完善

房地产税收的前提是实现财产的准确核实与评估。在核实方面，我国在2018年就实现了不动产登记信息的全国联网,这为之后房地产税收的重构提供了一定的技术保障。但是在推进不动产统一登记工作中仍存在许多困难，例如，法律法规不完善、地方政府之间以及地方各部门之间难以协调配合等。在房产评估方面，我国缺乏完备的房地产评估制度、评估机构以及高素质的评估人才，同时没有官方统一的房地产评估标准，因此评估结果的质量有待商榷，对全国的房地产税改造成了一定的障碍。

（五）税收立法权过于集中，地方税权小

税收关乎国计民生，房地产税收立法集中于中央，目的在于保证国家对税收的整体监管。但是该行业具有较强的地域性，制定高度一致的税收体制会使房地产税收缺乏针对性、有效性和灵活性。我国各地的经济发展差异较大，地方政府的尽管事权多，但财权和税权极为有限。虽然2021年颁布的《试点决定》第二条规定“国务院制定房地产税试点具体办法，试点地区人民政府制定具体实施细则”，但在房地产行业的立法仍具有局限性。我国的房地产税权由中央立法，地方没有立法权，无法“因地制宜”地征收房地产税。地方政府没有税收的立法权却又想要财政收入增加，只好通过“以费代税”的方式不断增加收费项目，就导致了目前“费大于税”的税负局面以及房价不断攀升的现状。因此，应当尊重地方政府，赋予地方政府适当的立法权，充分调动地方政府的积极性，平衡好中央与地方政府的税权关系。

四、我国房地产税收法律制度的建构

马克思在《〈政治经济学批判〉序言》中指出“随着经济基础的变更，全部庞大的上层建筑也或慢或快地发生变革”。法律制度的设定需要同我国经济的发展现状相适应。结合我国房地产税制的现状与问题，我国建构房地产税制的大致方向有优化税收种类与税收结构、设置合理的税基与税率、适度给地方政府分权、健全财产的核实与评估四种。

（一）简化税收种类与税收结构

在税收种类方面，笔者认为应当将类似的、具有同等功能的税种合并，实现税种的简化，同时适当减轻流通阶段纳税人的负担，增加持有阶段的税收。

在税收结构方面，流通阶段的负担过重，建议取消或合并有重复征税嫌疑的税种，减少流通环节的重复税种，同时增加持有阶段的税负，促进流通，以此来改善当前不合理的税收结构。具体做法如下：第一，可以适度开征物业税，有学者认为，物业税是我国今后房地产税制改革的必然选择，也是进一步完善我国房地产市场经济宏观调控的客观需求。第二，开征土地闲置税，增加保有阶段的成本。第三，适时开征遗产税，促进社会财富的再分配，从而缩小社会日益严重的收入悬殊差距，利于社会公平。比如，美国在流转环节会征收所得税，在保有环节会征收房产税，在取得环节会征收遗产税和赠予税，在房地产的各个环节都有征税，保障了税源不流失。

总之，我国的房地产税制应当适度平衡流通阶段与保有阶段的税负，填补房地产税收领域的征收空白，开征保有环节的遗产税与物业税等新型税种。

（二）设置合理税基和弹性税率

我国应当限缩免征范围，除了对非营利性机构的房地产可以免税以外，其余房地产不予免税以充实税基。对于部分纳税盲区可以实现覆盖，例如，物业税、遗产税的开征可以提上日程。

在设置税率方面，应给予地方一定的自主权，根据本地情况“因地制宜”地拟定相应的细则，前提是要保证中央的宏观调控权。税率的设计可以在保证中央宏观调控权的前提下赋予地方政府一定幅度的自主权，以适应房地产的区域性特征，根据当地的情况确定合适的税率，实现弹性税率。另外，还可以考虑平衡房地产各环节的税收负担，优化税率结构。

（三）适度分权，提高地方政府的积极性

我国现行的房地产税体系下，大部分税种出自国务院授权制定的行政法规。我国的房地产税收法律制度可以考虑由中央制定财产税的基本税法，授权省级人大拟定具体的实施细则。推进房地产相关法律授权性的升级就在于我国房地产发展是否稳定，房地产税相关政策是否完善。全国人大立法一个明显的特征就是法律的稳定性。每年召开的全国人大会议无法及时解决灵活性强的房地产产业，而国务院发布的暂定条例具有较强调整性。“一刀切”难以确定一个适用于全国各地区的标准，房地产税收立法权的适当下放可以使当地政府根据本地的经济状况，自主决定纳税的征收税种、税率等税收政策。

（四）健全财产的核实与评估制度

房地产税是一种特殊的财产税，需要依托完善的财产登记制度和评估制度。对财产的核实与评估是房地产税制发挥效用的基础之一，也是我国房地产税制构建过程中一个十分重要的配套制度。我国需要做好配套制度的建设，为房地产税制提供制度保障。

首先，要健全房地产产权登记制度。我国现有的登记制度并不完备，大多数房地产登记信息只有面积、地点、户主等，信息不全面，缺少房地产的市场价值、使用年限等有价值的信息，对房地产的税源起不到太大的监控作用。因此，我国要建立完备的不动产统一登记制度，详细记录有关税源的相关信息。此外，依托信息技术建立房地产领域的信息共享系统，提高房地产征税的效率。目前，我国尚未实现各部门的信息共享，而实现众多部门的信息共享符合房地产涉及面广的行业特征之一。

其次，要完善房地产评估制度。房地产的评估价值关系着我国房地产税制的效用。当前我国的房地产评估机制还不完善，应给予房地产评估业优惠政策，培养高素质的房屋评估人才。相关税务机构应当设立合理的房地产评估标准和办法，为房地产的评估机构提供统一的评估准则，并规范评估行业的收费标准，提高评估质量。

五、结语

我国自古就有“安居乐业”的传统，房地产行业关乎国计民生，事关人民基础愿的望实现，因此，房地产税制法律制度建构迫在眉睫。我国现有的一些制度是存在问题的，在税收制度的设置上也存在缺陷。解决房地产税收乱象的有效方法就是通过本文所阐述的相关建议，解决重复征税、立法权限低、不科学的税率和不合理的税收征管权的设置问题。另外，推进房地产税成为地方主体税一定要结合地方经济发展的实际，不能用“一刀切”的方法，要积极听取社会各界的建议，统筹规划，建立合理的地方主体税种体系。希望将来通过房地产税的征收可以实现抑制房价过高的目的，真正达到“房住不炒”，完善我国税收制度，引导房地产行业走上健康的道路。