民事行为税务定性中的“形式”与“实质”

王 霞

(湘潭大学 法学院，湖南 湘潭 411105)

税收成本是民事交易成本的重要组成部分，民事主体对交易成本的考量会通过具体的民事行为体现出来。作为影响税法要素的重要因素，民事行为的发生和变动必然会对纳税人的应纳税额产生影响。民事主体的民事行为经由税法评价后，通常转化为税法要素，形成税法上的纳税义务。在该民法与税法连接的过程中，税务机关有权依法对作为税收基础事实的民事行为的性质进行认定。

实践中，由于缺乏统一的标准和规范，民事行为的税务定性常在纳税人与税务机关之间产生争议，而人民法院对该问题的处理尚未形成基本共识，无法为税务机关提供有效的引导。从现有典型案例来看，如何把握民事行为的税务定性中“形式”与“实质”的标准是此类争议的阿喀琉斯之踵。本文拟在厘清民法与税法对民事行为评价的不同要求的基础上，试图探寻民事行为税务定性的应然标准，以期为民事行为的税务定性以及相关争议的解决提供可参考的路径。

一、民事行为税务定性争议的实践形态及问题提取

民事行为税务定性争议是指税务机关在确定纳税人民事行为性质过程中产生的争议，此类争议是税法与民法共同作用的领域，税务机关对民事行为审查的标准是问题的核心。从现有司法案例来看，税务机关与纳税人之间关于税务定性的争议主要体现为“法律形式”“法律实质”“经济实质”的审查标准选择争议(1)法律形式标准指的是税务机关仅通过对记载税务信息的资料载体做形式审查，即确定民事行为法律性质的定性标准；法律实质标准指的是税务机关根据民法解释规则对行为人意思表示的内容进行审查后确定民事行为的法律性质的定性标准；经济实质标准指的是税务机关结合税法的特定经济目的，对民事行为最终的经济归属进行实质审查后确定民事行为法律性质的标准。。在这些案例中，纳税人、税务机关及法院的立场均有观念上的代表性。

(一)典型案例及审查标准冲突

1.“形式”标准与“实质”标准的冲突

在民事行为税务定性争议中，此类争议较为常见。实践中，纳税人在交易过程中或基于对民事行为的性质判断不准确而选取了错误的法律形式，或为了节约税收成本而在真实意思表示之外采取其他的民事行为形式进行交易包装。在这些情况下，税务机关与纳税人之间就可能产生对民事行为的定性争议。具体而言，这些争议又可以分为两类，第一类争议中，纳税人主张将法律形式作为定性标准但税务机关却支持法律实质标准；第二类刚好相反，纳税人主张法律实质标准而税务机关却坚持法律形式标准。

例如在陈建伟诉莆田市地方税务局稽查局、福建省地方税务局税务行政处理及行政复议争议(以下简称“建伟案”)中，税务机关从法律实质出发，将陈建伟与鑫隆公司之间的关系定性为借款合同关系，并将双方约定的违约金定性为借款利息，但陈建伟却认为税务机关应根据《商品房购销合同》以及仲裁机构做出的调解书等法律形式，认定自己与鑫隆公司之间构成商品房购销关系(2)参见最高人民法院(2018)最高法行申209号行政判决书。。类似的争议在实践中并不少见(3)参见：最高人民法院(2018)最高法行申253号行政判决书；山西省运城市中级人民法院(2020)晋08行终405号行政判决书等。。

从逻辑上看，在形式与实质发生分离的情况下，纳税人既然采用了某种民事行为的形式，必然是期待税务机关根据该形式来确定纳税义务。但是在特殊情况下，如果按照交易实质来确定民事行为的性质对纳税人更为有利，纳税人也会向税务机关提出依法律实质认定民事行为性质的主张，税务机关反而坚持“形式”标准的情形。例如在常浩与国家税务总局辽阳市税务局稽查局税务行政管理争议(以下简称“常浩案”)中，税务机关根据《股权转让协议》认定股权受让人常浩未承担扣缴义务，对其做出税务行政处罚，但常浩主张该协议的实质为借款，认为税务机关应当进一步查清民事关系的实质(4)参见辽宁省沈阳市中级人民法院(2021)辽01行终251号行政裁定书。。在国家税务总局南阳市宛城区税务局与南阳林源置业有限公司税务行政管理争议(以下简称“林源公司案”)中，税务机关根据纳税人的商品房交易合同、网签备案信息等形式材料认定南阳林源置业公司逃税，林源公司却提出税务机关不能仅凭双方的网签合同，在未进行调查核实的情况下就认定原告应缴税款数额的行为(5)参见河南省南阳市中级人民法院(2020)豫13行终64号行政判决书。。与该案类似的定性标准争议在实践中极为常见(6)参见：江苏省南通市中级人民法院(2013)通中行终字第0061号行政判决书；江苏省高级人民法院(2017)苏13行终18号行政判决书；浙江省宁波市中级人民法院(2017)浙02行终322号行政判决书；沈阳高新技术产业开发区人民法院(2020)辽0192行初1174号行政判决书等。，可见纳税人所采取的民事行为的法律形式，并非一定与其追求的税法目标相一致。在网络购物盛行的今天，网络店家“补单”引发税务机关按照交易流量征收税款引发的争议等(7)2020年，部分电商从业者收到税务部门的补税通知，要求企业自查税务漏报问题并补缴税款，引发了舆论的广泛关注。2020年6月，国家税务总局公布了《关于优化税务执法方式严禁征收“过头税费”的通知》，叫停了这些税收执法行为。其中，上海闵行区税务部门发文通知电商纳税人“能提供相应证据证明为补单的可以不缴税”。这些税收政策及执法行为的背后体现出税务征收中的“形式”与“实质”标准的选择问题。，从本质上都属于税务机关“法律形式”标准和纳税人“法律实质”标准的冲突。

2.“法律实质”标准与“经济实质”标准的冲突

随着实质课税原则在理论研究中逐渐成熟，部分税法规范引入实质课税的税收立法思路，该原则在税务行政和司法实践中也得以适用。在税务行政过程中，实质课税原则强调的是税务机关在对民事行为定性的过程中可以越过形式而考察实质(8)本文对实质课税原则中的“实质”采“经济实质”说，对此后文有论述。，该观念同样延伸至法院对相关税务争议的处理过程中。在“法律实质”与“经济实质”标准的冲突中，同样存在纳税人主张“法律实质”而税务机关主张“经济实质”和纳税人主张“经济实质”而税务机关却主张“法律实质”两类不同的冲突。

儿童投资主基金与杭州市西湖区国家税务局税务争议案(以下简称“儿童投资主基金案”)是纳税人主张“法律实质”而税务机关主张“经济实质”的典型案例。在该案中，原告的一系列交易均符合现行民法的规定，不存在法律形式与法律实质相脱节的情形，但税务机关认定原告直接和间接转让股权的交易不具有合理商业目的，属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排，从而否认了其中多个环节的交易在税法上的效力(9)参见最高人民法院(2016)最高法行申1867号行政判决书。。在实践中，以“不具有商业目的”“计税依据明显偏低且无正当理由”“特别纳税调整规则”为由对纳税人的民事行为进行税法上的否定性评价已经成为税务机关反避税的重要路径(10)参见：最高人民法院(2015)行提字第13号行政判决书；江苏省苏州市中级人民法院(2018)苏05行终384号行政判决书；广州铁路运输中级法院(2018)粤71行终3303号。。在郑州同盛药业有限公司与国家税务总局郑州经济技术开发区税务局税务行政管理争议(以下简称“同盛药业案”)中，民事主体双方所签订的《合作建房协议》的意思表示真实，但税务机关仍从税法目的出发，认定同盛公司与昌茂公司房屋转让在经济实质上属于不动产交易行为，应当按照不动产交易缴纳税款(11)参见河南省高级人民法院(2019)豫行再157号行政判决书。。

而湖南省长沙市地方税务局稽查局与余忠诚税务行政管理争议案(以下简称“余忠诚案”)却是税务机关坚持“法律实质”但行政相对人主张“经济实质”的典型案例。在该案中，稽查局根据工商营业执照和税务登记证等形式要件，针对登记为个体工商户的星盛盛记酒楼的税务违法行为，对其登记经营者余忠诚做出了行政处罚决定。余忠诚却坚持本案的责任主体应当为实际经营者(12)参见湖南省高级人民法院(2017)湘行再104号行政判决书。。本案中，三级法院对登记经营者与实际经营者在纳税人资格上的认定持有不同的态度，各自代表了形式课税与实质课税在民法主体与纳税主体对接上的不同观点，具有极强的典型性。实践中与该案同类的案件亦不少见。在这些案件中，“税法目的”成为税务行政和法院说理的重要理由(13)参见黑龙江省大庆市让胡路区人民法院(2017)黑0604行初53号行政判决书。。

(二)理论问题提取

上述典型案例分别代表了实践中民事行为税务定性的常见情形及适用规则，一般而言，形式审查的立场较少发生征纳争议，因为纳税人既然选择了某种交易的形式，必然对税收关系的后果有一定的预期，像常浩案、林源公司案中这类纳税人主动要求税务机关按照交易实质来认定民事行为性质的情形，通常源于纳税人在设定交易形式时的错误判断，或者还存在独立于税收目的之外的其他目的。而税务机关运用实质审查的立场认定民事行为的性质，常会与纳税人的交易安排的形式产生冲突，因此较易产生争议。同时，从上述案例中也可以看出，即使同为实质审查，其“实质”的含义也有区别，在建伟案、同盛公司案等案例中，税务机关是越过交易的形式去判断交易的“法律实质”，其目的只是探寻民事主体的真实意思，因此仍在民法框架内进行定性。但是在儿童投资主基金案、余忠诚案等案件中，税务机关已经明显冲破了民法上的“法律实质”，着力于探寻交易的“经济实质”。虽然在行政诉讼过程中，法院大多数情况下都保持司法谦抑，支持税务机关的审查立场，但也有部分法院采取了较为独立的司法审查态度，否定了税务机关的审查立场与认定结论。

从本质上说，民事行为的税务定性在于将原本属于民法评价范围内的民事行为纳入税法的评价体系。税务机关对民事行为定性的目的是为了对民事行为进行恰当的规范评价，以适用相对应的税法规范依据。例如建伟案中，如果税务机关依法律形式标准认定纳税人的行为为商品房买卖行为，则陈建伟从鑫隆公司按月收取的交易额的5%的金额性质即为违约金，而按违约金并不属于我国《个人所得税法》规定的税目范围，无需缴纳个人所得税。同时，该收入不属于营业收入，也无需缴纳营业税(14)本案发生在营改增全面完成之前，因此案涉税种为营业税而非增值税。。但是如果税务机关依法律实质标准认定该行为为借款行为，则陈建伟所获得的收入为借款利息收入，属于《个人所得税法》上的“利息、股息、红利所得”税目，应纳个人所得税，同时借贷业务收入可以解释为营业税中的“金融服务”类服务，应缴纳营业税。由此可见，税务机关采取何种标准评价纳税人的民事行为，直接影响该行为的经济效果在税法上的法律归属，从而决定了纳税人最终的税收负担。

在民法框架内，由于评价主体在民事行为定性过程中并没有独立利益，因此对民事行为定性的核心是探求民事主体真实的意思表示。但在税收关系中，作为评价主体的税务机关代表国家行使征税权，国家财政利益的客观存在使税务机关在评价过程中难以自觉保持中立。而税务机关民事行为定性过程中所采用的评价标准直接决定评价结果。因此，民事行为税务定性法律问题的核心，是明确民事行为税务定性标准的适用范围、适用路径等问题，其目的是弱化税务机关在民事行为税务定性过程的裁量空间，保证纳税人经济行为的税法可预期性。

二、法律形式：民事行为税务定性的一般标准

(一) 法律形式作为一般标准的理论基础

从《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)的立法结构来看，税收征管程序包括税务管理、税款征收、税务检查程序，其中税务管理中的纳税申报和税款征收程序是针对大部分纳税人普遍实施的税收征收程序，而税务检查是针对特定对象展开的监管程序。在纯粹私法领域内，民事行为定性的目标绝不停留在法律形式，而在于探究民事主体意思表示的内容，寻求民事行为的法律实质[1]。但民事行为的税务定性应以法律形式作为一般标准，在税收关系最普遍的税收征收环节中适用，原因主要在于以下几个方面：

1.法律形式作为一般标准与我国税法形式主义建制相匹配

一国的税法规则不仅构成税法实务中法律适用的基础，也会影响税务机关和法院对于税法事实认定的“共同的行为标准”[2]117。从我国现行税法规则的内容来看，以形式为基础的税法建制理念贯穿于税收实体法与程序法中(15)例如在税收实体法中，大部分的税种都以“外观权利人”规定为纳税人；而在税收程序法中，账簿、凭证、发票等这些经济交往内容的形式载体，更是被作为确定纳税人应纳税额的基本要件。，这不仅是征税效率的要求，同样也能保证纳税人对自身经济行为的税负成本预测更为可控。在形式为基础的税收立法理念影响下，税务机关的税收征管行为必然也是以形式审查为基本立场，其中，对民事行为的税务定性作为税收征管的重要环节，必然也应坚持形式主义的认定标准。

2.法律形式的定性标准符合法律运行确定性的要求

法律的形式和实质的关系是近代法律思想史关注的重点问题，形式主义法学秉承了科学主义的观念，强调法学应具备普遍性、客观性、必然性三方面特征。虽然20世纪以后，思想界兴起对法律形式主义思维方式的反思和批判，但是形式主义法学所坚持的法的形式性仍然是现代法学的根本特征[3]。尤其在中国传统法律思维方式惯于强调法律的道德性、政策性及个案的公正性的背景下，对确定性的追求更应当成为法律运行的重要目标。税务机关在评价民事行为的性质时，原则上以该行为的外观形式作为评价指标，以更大程度保证民事行为的安定性和行政执法的科学性。

3.法律形式的定性标准符合税收效率原则的要求

税收关系是现代国家中大量存在的行政关系，为了保证税务行政的高效运行，实现国家财政收入及时、稳定入库，税收效率原则被作为一项重要的税法原则指导税收立法、执法与司法实践。在税收立法中，将税收关系进行要素化和程序化设定有助于贯彻税收效率原则。在税收征收程序中，税务机关对纳税申报的审查评价是任何税收关系都会历经的程序，属于大量行政的范畴，应当遵从税务效率原则。“形式上的法律精确性可使得正确预测法律后果和程序理性系统化的机会最大化”[4]945，法律形式作为一般定性标准无疑符合税收效率原则的要求。

4.法律形式的定性标准与纳税人诚实推定权相契合

诚实推定权是指纳税人有被税务行政机关假定为依法诚实纳税的权利，征税机关在税收征管过程中，应推定纳税人在处理纳税事宜时是诚实的[5]。虽然我国现行税法尚未规定纳税人诚实推定权，但该权利在理论上已被普遍接受，并且在大多数国家的税法中均有规定，不少学者已经呼吁在我国《税收征收管理法》的修改中体现该权利。因此，税务机关在税收征收程序中，在没有相反证据的情况下，应按照法律形式的标准，承认纳税人纳税申报信息及材料的真实性与合法性。

5.形式主义的定性标准并非法律实质标准的对立面

在民事交易关系中，交易形式与实质统一是交易的常态，纳税人以合乎当事人真意的、私法上生效的法律行为从事经济活动，所取得的经济后果及由此所生的法律后果，两者之间通常并无背离之说[6]。因此，税务机关在判定纳税人的应税事实时，遵循形式主义的认定标准，并不意味着该定性一定背离民事行为的实质。相反，在大部分情况下，税务机关根据纳税人所作出的民事行为的表象所认定的性质即为其行为的实质，因此，以法律形式作为民事行为税务定性的一般标准不会造成征纳关系的显著失衡。

(二)法律形式作为一般标准的适用

首先，依法律形式的定性标准，税务机关在税收征收程序中仅审查纳税申报材料的法律外观。纳税申报是纳税人按照法定期限和程序，向税务机关报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料的程序。其中“与纳税有关的合同、协议书及凭证”(16)参见《税收征收管理法实施细则》第34条。是与民事行为性质有关的主要材料。法律行为的定性本质上属于意思表示解释的范畴，纳税人提交的纳税申报资料是纳税人在民事行为中意思表示的载体，税务机关有权对纳税人所提交的文件进行形式审查，以保证其规范性和真实性，因此，纳税人的纳税申报材料中与民事行为性质有关的材料的法律外观，即为税务机关确认纳税人应纳税额的依据。正如在王婧与浙江省杭州市国家税务局、浙江省国家税务局行政争议案中，上诉人在上诉理由中提出的：“我国税法实行纳税申报制，只有在纳税人申报的应税额缺乏依据或有理由怀疑其真实性的情况下，税务机关才能实行核定征税。”(17)参见杭州市中级人民法院(2016)浙01行终133号行政判决书。而在余忠诚案中，税务机关也提出：“若将没有进行纳税申报的实际经营者作为税务稽查对象，不仅增加了税收执法成本，而且不具备可操作性，更违背了我国以税务登记和纳税申报为基础的税收征管制度。”(18)参见湖南省高级人民法院(2017)湘行再104号行政判决书。林源公司案中，税务机关更是明确提出“在征税过程中，税务机关对涉税行为是否征税进行的是形式审查”(19)参见河南省南阳市中级人民法院(2020)豫13行终64号行政判决书。。这意味着，实践中多数税务机关在税收征收程序中都有形式主义定性标准的意识，该标准理应成为税法解释中的普遍共识。

其次，依法律形式的定性标准，税务机关只需证明民事行为的形式符合税法构成要件即达到证明要求，税务机关在税务行政文书中也仅需对民事行为的形式要件进行说理。具体而言，税务机关在税收征收过程中，重点审查纳税申报材料的完整性、真实性、合法性，而无需考察信息背后的原因行为的真实性与合法性，在相关文书中，也仅需对申报材料是否符合税收征收的要求进行说明。例如在前述常浩案中，税务机关根据《股权转让协议》及转账记录、票据等信息，确认案涉民事行为性质为股权转让，林源置业公司案中，税务机关根据合同、网签备案信息等确认双方为房产转让关系，均符合法律形式定性标准的要求。

税务机关在税收征收程序中，应保持对纳税人民事行为法律形式的尊重。即使2015年发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》在现行《税收征管法》基础上增加了税额确认程序，其中第43条规定“税务机关对纳税人依照本法第三十六条规定进行的纳税申报，有权就其真实性、合法性进行核实、确定”，未来税务机关对纳税申报的核实、确定过程，也仍应根据法律形式标准，侧重于对纳税人所提交纳税材料的形式审查。

三、 法律实质：民事行为税务定性的矫正标准

如前所述，税务机关原则上应尊重纳税人对民事行为法律形式的选择，并基于该法律形式所代表的税收事实征收税款。在形式标准之下，税务机关只需要审查税法所规定的纳税申报材料的完整性、真实性和合法性，审查的对象是“载体”本身。但实践中，民事主体因自身错误或为实现特定目的而发生名实不符的情形也十分常见，在这种情况下，税务机关是否有权在形式外观之外继续探寻民事行为的法律实质，是实务中争议较多的问题。

法律实质标准强调的是税务机关以民事主体意思表示的真实内容作为民事行为定性的依据，民事行为的形式在定性中并无价值。以法律实质为标准，税务机关不仅应审查意思表示内容的“载体”，更应当依民法的规定审查该民事行为所涉意思表示的内容，确认该意思表示的真实性和合法性。在承担对税收征收错误矫正功能的税务检查等程序中，民事行为的税务定性应采用更为严格的法律实质标准。

(一)法律实质作为矫正标准的理论基础

1.法律实质作为矫正标准是税法与民法衔接的内在要求

一方面，在税收关系中，民事行为是税务机关确定税法要素的基础，税法是民法的前行法[7]，因此税务机关有权评价民事行为，否则税务机关无法确认税法要素，税法目的则无法实现。另一方面，虽然民事行为经税务机关评价后即转化为税法要素，作为税务机关评价对象的私法行为已经具备了公法上的意义，但是对该民事行为的评价仍然在民法框架内完成，如果发生争议，在本质上也属于独立于行政争议的民事争议，而民法与税法各有规范覆盖的效力范围，民事行为法律实质的认定只有民法规则对其进行了系统规范，税务机关如果要实现税务检查的目的，唯有适用法律实质标准对民事行为进行定性方可实现。

2.法律实质作为矫正标准是平衡税收效率与税收公平原则的要求

税务检查是针对特定对象可能存在的税收违法行为展开的监管程序，该程序的目的是为了将纳税申报、税款缴纳程序中发生的错误进行矫正，以保证国家财政利益的实现。相比而言，税务检查程序根据特定的选案程序启动，其中涉税举报是选案的重要途径之一，属于少量行政行为，因此对民事行为进行法律实质审查，不会影响整体的征税效率。与此同时，对形式与实质可能发生分离的民事行为进行重新定性，修正错位的税法要素，不仅能防止国家财政利益流失、实现纳税人之间的税负公平，也能防止因为错误定性而加重纳税人负担的情形。从该意义上来说，将法律实质作为矫正标准，是不损伤税收效率的前提下实现税收公平的有效路径。

3.法律实质作为矫正标准有助于良好征纳关系的建立

在税务矫正程序中适用法律实质标准的目的在于对可能产生的税务违法行为进行审查监督，矫正先前税务行政行为中的错误。对少数案件的监督检查既能增加不诚信纳税的违法成本，也是对诚信纳税人的保护和激励，有助于促进纳税人诚实纳税意识的建立，最终建立良好的征纳关系。

(二) 法律实质作为矫正标准的适用

首先，法律实质标准的适用应选择特定的适用范围。在税务行政程序中，矫正程序主要指的是专门纠正税收征收错误的税务检查程序，其中税务稽查程序是最核心的部分，在该程序中，民事行为的税务定性当然适用法律实质标准。但本文所称矫正程序并不仅包括税务检查程序，在税收征收程序中，如果纳税人主动要求税务机关突破法律形式定性民事行为，税务机关应当采用法律实质标准对其进行审查，理由在于，税务机关启动法律实质标准对个案进行审查，并不会在整体上破坏税收效率。在稷山县明瑞房地产开发有限公司与国家税务总局运城市税务局稽查局税务处罚争议案中，法院认为“若一个行政行为对于行政相对人的人身权、财产权利具有利害关系且在行政相对人提出陈述和申辩，并提供了相应证据的情况下，行政机关作出行政行为时，就应当对行政行为对应的法律关系作出准确的判断”(20)参见山西省运城市中级人民法院(2020)晋08行终405号行政判决书。。该观点具有较强的说服力。

其次，法律实质标准的适用应当遵循民法解释方法。虽然税务机关对民事行为的定性被包含在行政程序中，必然会对行政行为产生影响，但是该民事行为本身仍然具有独立性，对其性质的认定，在本质上仍然属于民法范畴[8]，因此，对民事法律行为的定性仍应围绕意思表示解释展开，解释者通过将待定性的法律行为与法律条文中的某一规则集合相对应的方式完成对该法律行为的初步评价。税务机关在解释民事行为性质的过程中，不仅在客观上没有税法规则可供适用，在行为性质的本质上也应当从民法规则中寻找判断依据。

民事主体意思表示的评价首先是评价者在经验层面加以确认，只有在真意难以探明的情况下，才进入“客观受领人”视角的规范解释。在民事行为的税务定性过程中，民事关系当事人对意思表示没有异议的情况下，需要进入意思表示识别的第二次评价过程，即税务机关对行为人“真实意思”的确认。具体而言，民法典142条关于意思表示解释方法的规则应运用于民事行为解释的各个领域，无论该解释者是税务机关还是其他主体。在陈建伟案中，税务机关最终通过证据证明“案涉《商品房买卖合同》仅仅是双方为了保证出借资金的安全而签订，具有一定的让与担保属性，但该交易行为也符合《中华人民共和国合同法》第一百九十六条规定的借贷合同法律关系”。从本质上看，该定性是税务机关根据民法解释规则对交易的法律实质所作出的判断。

最后，法律实质标准要求税务机关在确认应税事实时承担更重的证明责任。相比于法律形式标准而言，法律实质标准不仅要求税务机关对纳税材料的真实性、合法性进行确认，还需要其结合相关法律的规定对其中所记载的内容进行法律评价。例如在陈建伟案中，税务机关为了证明陈建伟与鑫隆公司之间的关系是借款关系，通过对双方的资金往来情况、证人证言等证据进行充分收集调查，证明双方《商品房买卖合同》《补充合同》的意思表示不真实，本质上不属于商品房买卖关系，与此同时，这些证据形成的证明链条又可以与民法上的“借款合同”关系形成要素匹配关系，最终，税务机关确认陈建伟所实施的是借款行为。法院在审理该案时也对这些证据和证明过程进行了审查，肯定了税务机关否认商品房买卖的法律形式，并肯定借款关系的法律实质的过程的合理性。由此可见，税务机关运用法律实质标准来认定民事行为，“否定形式”与“肯定实质”的证据都应当相对完整，并且税务机关的证明过程应当在行政说理中充分地加以表达。

四、经济实质：民事行为税务定性的特定目的标准

经济实质标准是税法上的实质课税原则的核心。实质课税原则来源于德国的经济观察法。在日本税法理论中，实质课税原则又有法律的实质与经济的实质两种见解[9]92。但是“法律的实质主义并不足以反映量能课税精神，因此不宜将实质课税原则理解为法律的实质主义，而毋宁应理解为经济的实质主义较为妥当”[10]198。以经济实质标准来认定民事行为的性质，要求即使民事行为的法律形式与法律实质相统一，如果法律实质与该行为所产生的经济效果不一致，也应当摆脱法律实质的定性，而按照经济实质来确认民事行为的性质。

经济实质作为民事行为税务定性的特定目的标准，指的是无论在税收征收还是税务检查程序中，税务机关均不能主动适用经济实质标准对民事行为定性，只有在民事行为与特定的税法目的相违背，且有税法明确规定的情况下方能加以适用。由此可见，“特定目的标准”强调不再在程序的类型上区分该标准的适用场景，而是通过税法的特定目的加以衡量。

(一)经济实质作为特定目的标准的理论基础

1.经济实质标准因应于税收关系的复合性特征

如果说民事关系是平等主体之间的平面法律关系，那么税收法律关系则体现出纵横结合的立体法律关系的特征。首先，税收法律关系的主体构成为代表国家行使征税权的税务机关与纳税人之间的纵向行政关系(21)虽然税收关系也被认为是“公法上的债权债务关系”，且在具体问题的分析上可以类推适用私法原理和规则来分析，但我国税收立法对征纳关系仍然采取行政关系的立场。。其次，作为税收基础关系的民事主体之间的民事法律关系也对税收行政关系产生直接的影响。虽然在所得税、财产税关系中，税务机关针对纳税人的纯所得额、纳税人所有或使用的财产的价值征税，至于与该所得、财产来源相关的民事法律关系，一般不纳入税收法律关系的考量范围。但是在流转税关系中，流转税的征税对象是商品或者服务的流转额，而商品或服务的流转必然会产生平等主体之间的民事关系，税务机关对该流转关系的评价是税务行政的重要环节，因此该平等关系已经深度嵌入税收法律关系中，成为税收法律关系的组成部分。从该意义上说，税收法律关系呈现出纵横结合的多级关系。

2.经济实质标准的适用是回应国家财政利益独立性的要求

在普通私法关系中，主体之间处于平等的对立关系中，利益分配非此即彼。但是在立体的税收法律关系中，民事主体之外还存在另一级独立的国家财政利益，在这种情形下，民事主体可以通过真实的意思表示达成共同对抗国家财政利益的合作，实践中各种符合民法规则的避税现象即为这一合作的典型形态，例如在儿童投资主基金案中，杭州国益路桥公司、香港国汇公司、CFC公司、儿童投资主基金等各主体之间的投资与持股关系均未违反民法的基本规则，民事主体意思表示真实，从法律实质上分析均为合法有效的民事行为，但就其经济实质来看，却对国家税收利益造成较大损害。税务机关如果运用民法规范对其法律实质进行评价，可能会产生明显的税基侵蚀的现象。在这种情况下，按照经济的实质归属来评价纳税人的民事行为有其必要性。

3.经济实质标准仅作为特定目的标准是纳税人权利保护的要求

经济活动发生后税务机关对税收构成要件符合性的判断，将直接决定税法的适用及其税收后果。在实践中，经济实质标准的适用范围存在极大分歧，从比较法上来看，美国、日本、德国在这一问题上均有不同的态度[11]131。税收征管行为尽管为严格的羁束行政行为，但税务机关依然享有一定程度的自由裁量权，在应税事实的认定上，税务机关对经济活动的实质认定存在大量非理性、推测性和偶然性的因素。因此，为了保证税务行政行为的稳定性，保护纳税人的合法权益，应尽量减少税务裁量的适用范围。

(二)经济实质作为特别标准的适用

首先，民事行为经济实质的探寻应对标税法独特的价值目标。经济实质标准适用的目的是填补民法语境下探求法律实质的局限性。对民事行为进行税务定性的目的是为了实现民法与税法的衔接，其最终的归属是税法事实的认定，但认定过程应保持先民法后税法的固有顺位。从本质上说，民法与税法在调整对象、立法宗旨、规范重点、表现形式方面存在本质区别，因此，在事实认定的核心问题上，民法着力于对“意思表示”的认定，而税法却会进一步强调纳税能力判断为基准的“经济事实 ”。德国学者Tipker认为：“经济解释不是一种特别的解释方法，而仅是一个取向经济的规范目的之目的解释。”[12]360从该意义上说，实质课税原则并非税务机关认定民事行为的性质的基本原则，而仅在纳税人滥用民事行为的法律形式以及民法定性的情况下，为了对标税法组织财政收入的基本功能，而采取的一种补充事实认定规则。从另一个角度说，只有纳税人的民事行为完全不具备民法上的价值，且对国家的财政收入造成明显的负面影响时，方能启动经济实质原理对民事行为的性质重新界定。

其次，经济实质的运用应有明确的税法依据。以实质课税原则为外观的经济实质主义的运用有较强的裁量性，属于典型的裁量行为[13]599，司法审查过程中普遍对该裁量采取谦抑审查原则。如果一项交易形式与其经济实质的分离为常态的话，形式被忽视、经济实质决定税收负担的结果应当以规则的形式予以确立，而不是留待税务机关在个案中分别作出判断。在这种情形下，应当以税收法定原则作为底线标准，避免税务机关滥用经济实质标准进行民事行为定性，防止纳税人的交易安排处于不确定的状态。依照经济实质认定税法事实的判断，应当限制在法律有明确规定的场域中适用，以避免税务行政权对私法权利的侵蚀。

最后，经济实质标准的适用过程应有严密的法律证成。虽然经济实质标准的采用是基于法律的明确规定，但正由于经济实质标准本身具有极强的裁量性，因此法律的规定往往具有较强的授权属性，例如《中华人民共和国企业所得税法》第47条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。该规定中的“不具有合理商业目的”的判断，本身就具有极强的裁量性。因此税务机关在适用该条判断纳税人的民事行为是否具有合理商业目的的过程中，应当严守法律证成的逻辑，完成从生活事实到法律事实的建构，并且运用说理的“黄金圈规则”(22)说理的“黄金圈规则”指的是行政机关应当对是什么(what)、为什么(why)、如何做(how)进行充分的说明。完成行政说理[14]。例如在儿童主基金案中，税务机关对境外被转让的CFC公司和香港国汇公司仅在避税地或低税率地区注册，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动、杭州国益路桥公司对整个股权转让价估值的决定性作用等事实进行了充分的证据收集和分析，得出境外转让方转让CFC和香港国汇有限公司的实际目的是间接转让杭州国益路桥公司股权的结论，完成了证据事实到结论事实的证明过程，进而认定该交易不具有合理商业目的，属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排。在整个民事行为税务定性的过程中，税务机关对其经济实质标准的适用建立在充足的证据支撑和完备的证明说理的基础上，该法律证成的过程具有推广价值。

值得重视的是，以经济实质为内核的实质课税原则在税法范围内应对征纳双方同时适用，在个案中，如果纳税人有充分的证据证明民事行为的经济实质，纳税人同样可依实质课税原则提出有利于自己的主张。

五、结语

为了确定纳税人的应纳税额，税务机关有权对民事行为进行定性。法律形式、法律实质、经济实质的标准在民事行为的税务定性中应各守其适用的领域，以确保税法与民法的关系处于规范运行的状态。从税务行政与司法实践中可以看出，纳税人或行政相对人、税务机关对民事行为税务定性常有争议，而人民法院在税务争议处理过程中对此也有不同的态度，但其中存在不少值得重视的观点。将这些富有解释力的观点进行评价、提炼和总结，形成对现行法较为统一的法解释标准，能够有效减少争议的发生，提高争议解决的效率。更重要的是，这些法律解释的思路又可以进一步推动相关税收立法的完善，形成实践与立法的良性互动。