“一带一路”税收竞争的规制协调路径研究

赵 洲，庄 鼎

(南京审计大学 法学院，江苏 南京 211815)

2021年11月19日，在第三次“一带一路”建设座谈会上，习近平主席发表重要讲话指出，应推动“一带一路”建设迈向更高的合作水平与高质量发展道路，为此应当把规则、标准的“软联通”作为重要支撑，并提升“软联通”水平。[1]然而，在税收规则与政策的内容制定和实施方面，目前中国与“一带一路”沿线国家尚未形成有效的“软联通”。有分析指出，实践表明，主权国家在设计本国税收制度或运用税收政策时，往往可能忽略对他国的影响，由此引致他国税收利益的损害。长此以往，各国税制的相互作用将引发国家间的税收摩擦。[2]对于“一带一路”各国独自制定的税率及税收优惠制度与政策，缺乏“软联通”将容易产生有害及过度的税收竞争问题，并且为跨境逃避税提供便利机会。[3]显然，有害及过度的税收竞争势必会影响、扭曲“一带一路”税收利益公平合理分配，使“一带一路”各国的税收利益共同受损，不利于塑造维护和充分实现“一带一路”建设所追求的“合作共赢”的基本宗旨。

为加强“一带一路”税收协调合作，2019年4月18日，中国国家税务总局以“共建一带一路：加强税收合作，改善营商环境”为主题，在浙江乌镇首次主导召开了第一届“一带一路”税收征管合作论坛。论坛期间，34个国家(地区)税务主管当局共同签署《“一带一路”税收征管合作机制谅解备忘录》，正式成立了“一带一路”税收征管合作机制(The Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Mechanism，以下简称BRITACOM)。BRITACOM建立后，成功举办了若干次不同主题的共商协调会议：2020年8月7日，BRITACOM召开了“疫情防控背景下的纳税服务连续性”的专题研讨会；2021年7月5日，BRITACOM举办了以“‘一带一路’税收协定介绍和经验分享”为主题的专题研讨会；2021年9月7—9日，BRITACOM召开了第二届“一带一路”税收征管合作论坛，主题为“数字时代的税收信息化能力建设”。总体而言，BRITACOM所讨论的议题和开展的共商协调工作是广泛多样的，包括加强税收征管能力建设，坚持税收法治、提高税收确定性，提高跨境税收争端解决效率，构建增长友好型的税收环境，促进实现联合国2030年可持续发展议程提出的包容和可持续发展目标等。显然，BRITACOM的建立和运作非常有助于推动和实现“一带一路”各国在税收法律与政策方面的“软联通”。笔者认为，应当进一步将“有效遏制有害税收竞争，规制塑造适度的税收竞争秩序”框定为BRITACOM当下及中长期的核心议题，通过BRITACOM形成协调规制的共识政策与软法文件，在“一带一路”区域塑造合理有度的税收竞争秩序。

一、“没有或仅有名义上的税收”的最低规制要求：完全遵从

随着经济全球化的发展，为吸引外资发展经济，包括“一带一路”沿线国家在内的许多国家开始竞相降低税率，对外资提供各种税收优惠待遇。但是，过度的税收优惠及其所造成的税制竞争是有害的，尤其是“没有或仅有名义上的税收”这类最激进的税制竞争。为有效地遏制有害税收竞争，经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development，以下简称OECD )从20世纪90年代就开始研究形成初步的规制措施。2015年，OECD提出并经G20核准通过的“税基侵蚀和利润转移”(Base Erosion and Profit Shifting，以下简称BEPS)第5项行动计划对有害税收竞争提出了较为系统全面的规制建议要求。这些已有的规制要求与建议，为实现“一带一路”税制竞争的规则与政策的“软联通”，进而为中国引领塑造“一带一路”区域适度税收竞争的协调规制秩序，提供了必要的基础。为此，有必要在BRITACOM的议题讨论中，充分考虑和依据OECD所制定的规制遵从要求和建议，并结合“一带一路”建设的宗旨目标及各国的利益诉求等，形成关于税制竞争的“一带一路”区域协调规则与共同政策。

1998年，OECD提出了《有害税收竞争：一个正在形成的全球问题》的报告。该报告认为，仅仅提供相对较低税率的制度和做法并不足以构成有害税收竞争。为此，报告将有害税收竞争区分为避税港(Tax Havens)和有害优惠税制(Harmful Preferential Tax Regimes)这两种类型，并对它们分别提出了识别确认的关键要素。根据该报告，避税港的关键要素包括：(1)没有或仅有名义上的税收；(2)缺少有效的情报交换，在其法律或行政管理实践中，避税港都有严格的保密规定及其他防止税务当局详查的规定；(3)缺乏透明度，在立法、司法和行政规定的操作实施上缺少透明度；(4)没有实质性经济活动的要求。[4]22-23当然，确定一项经济活动何时以及是否具有实质性存在着困难。[4]24有害优惠税制也包括4个关键要素：(1)对具有高度流动性的金融与服务所得没有或仅有低的有效税率；(2)制度的“围栏”(Ring-Fencing)效应，它是指优惠税制的部分或全部与实施该税制的国内市场脱节，主要包括两种方式，第一种是在税制中明确或不明确地排除本国居民受惠于该税制，第二种是受惠于该税制的投资者明确或不明确地被禁止在国内市场经营；(3)缺乏透明度；(4)缺少有效的情报交换。[4]25-29

根据上述关于有害税收竞争的识别标准，OECD进一步对各国现有税制开展了审议和调整建议工作。2000年6月26日，OECD发布了题为《迈向全球税收合作：认定和消除有害税收实践的进展》的后续报告(Towards Global Tax Co-operation：Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices)。根据1998年报告所提出的认定标准，该报告公布了设置有害优惠税制的成员国名单，并将成员国所采用的47种优惠税制界定为有害税制，认为其存在潜在的危害。同时，该报告还公布了符合避税港标准的35个国家和地区的名单，并对其提出修改要求。[5]74OECD在报告中同时呼吁非成员国参与消除有害税收竞争的行动，并建议成员国对不合作的国家和地区采取迅速而有效的防范性措施，以消除来自这些税收管辖区的负面影响。总体而言，为避免或消除最激进的税收竞争，OECD逐步明确和选择确定了一种间接规制的方法，即并不是直接要求相关国家取消“没有或仅有名义上的税收”的国内制度，而是要求各国开展国家间税收信息交换。为此，OECD在2002年开始明确提出“税收透明度与信息交换标准”(International Standards of Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes)，并通过制定税收信息交换协定范本以及开展同行评议等积极推进实施该标准。

总之，对于国际税收竞争所造成外部影响的实际性质与作用，由于一直存在着相当大的复杂性与不同认识，OECD并没有就税收竞争的各种情形及其本身所引起的外部影响研究提出综合全面的分析规制框架，而是仅仅针对“没有或仅有名义上的税收”这类最激进的税收竞争，基于其明显具有潜在有害性的一般假定，提出了分析确认避税港和有害优惠税制的关键要素和其他参考因素，并以此为中心建立了关于约束规制有害税收竞争的最低要求的框架方法。具体而言，只有当一国完全符合避税港或有害优惠税制的全部关键要素，才能构成有害税收竞争。这就意味着，有害税收竞争的规制并不要求各个关键要素上的问题同时得到调整解决。事实上，只要部分关键要素上的问题得到调整解决，国内税制就可以被认定为不再存在有害性。其中，通常被要求调整解决的是“税收透明度与信息交换标准”要素上的问题。一国如果建立并实际有效地实施“税收透明度与信息交换标准”的国内法和国际协议，其国内税制就不会被认定为存在有害性。总的来看，20世纪90年代末所开启的有害税收竞争的规制对象被限定在“没有或仅有名义上的税收”这类最激进的税收竞争。同时，OECD提出的规制要求也并不是直接要求取消这样的税制，而是允许在满足“透明度”和“情报交换”要求时即可避免构成避税港和有害优惠税制。显然，这属于对有害税收竞争的特别定向而非全覆盖的最低限度规制。对于中国在“一带一路”税收征管合作机制中引领塑造税收竞争的规制秩序而言，上述特别定向的最低限度的规制约束要求应当成为“一带一路”各国共同遵循的基本要求，因为接受“透明度”和“情报交换”要求在一般情形下不存在难以克服的争议与困难，否则“一带一路”区域税收竞争规制秩序将无从建立和进一步发展。需要说明的是，随着BEPS包容性框架成员方就应对经济数字化的“双支柱方案”逐渐达成共识，并在全球层面形成和推进实施“最低有效税率”的强制要求，“没有或仅有名义上的税收”这类税收竞争将受到实质性的更高程度的约束规制。当“最低有效税率”要求成为“一带一路”各国的普遍共识时，它将成为建构“一带一路”适度税收竞争秩序的新的更高要求。

二、BEPS第5项行动计划的规制要求：修正遵从

2015 年，OECD 发布《BEPS第5项行动计划：考虑透明度与实质性因素，更有效地打击有害税收实践》。该行动计划在“透明度”要求与“情报交换”要求的基础上，进一步提出并明确了“实质性活动”的要求。对于中国而言，一方面显然需要引入和运用更加详细明确的“实质性活动”要求，以更加有效地遏制“一带一路”区域的有害税收竞争问题；另一方面，需要系统地分析评估行动计划所提出的解释运用要求，并调整塑造与“一带一路”建设兼容协调的“实质性活动”的规制要求及其具体方法。为此，笔者将“实质性活动”的规制要求与“一带一路”建设相结合，就其中的几个主要突出问题，分析明确中国在“一带一路”税收征管合作机制中应提出的建设性方案。

(一)将“实质性活动”完全限定为“研发活动”的问题

对于知识产权方面的经济活动，BEPS第5项行动计划将“实质性活动”完全限定为“研发活动”，并以此来判定专利盒优惠税制是否存在有害性。事实上，专利盒优惠税制的目的在于为知识产权的经营利润提供税收优惠，从而促进知识产权的商业转化与应用。因此，专利盒优惠税制下的“实质性活动”应当不仅仅限于“研发活动”，而应包括企业在其所在国所开展的知识产权商品化经营活动的全部内容，如专利产品在企业所在国当地的实际生产和销售活动。这些活动虽然不是“研发活动”，但它们同样构成了与企业所在国的实质性联系。此外，企业所在国特有的“选址节约”和“市场溢价”因素还对知识产权商品化经营的利润具有特殊贡献。这些“研发活动”之外的知识产权商品化经营活动使得企业在当地成为实质上的存在，对其适用专利盒优惠税制是正当合理的，不应将其认定为有害税收竞争。对于“一带一路”建设而言，与知识产权相关的跨境投资经营活动即便没有在东道国开展“研发活动”，但它们仍然将扩大和深化“一带一路”跨境经济活动，带动“一带一路”国家的高质量发展。因此，中国以及“一带一路”国家对这些活动授予专利盒税收优惠无疑是非常必要的。因此，在“一带一路”区域，“实质性活动”的涵盖范围不应被完全限定为“研发活动”，而应包含生产和销售等其他的“实质性活动”。

事实上，BEPS第5项行动计划也明确认为，某个优惠税制的实际有害性仍然需要根据其经济影响才能最终确定。为此，第5项行动计划还特别列出了影响最终判定的三个主要因素：1.优惠税制是否仅仅诱导经济活动的跨境转移，而不是鼓励产生新的此类经济活动；2.经济活动在投资东道国的总量和水平是否与其投资额或所得额相匹配；3.获得税收优惠是否是选择特定地点开展经济活动的主要动机。[6]21据此，将规制要素意义上的“实质性活动”从“研发活动”扩大至生产和销售等其他的“实质性活动”，符合第5项行动计划的规制逻辑。在“一带一路”税收征管合作机制中，中国引领塑造有关规制有害税收竞争的规则、制度应选择采取如下的路径与策略方法。首先，充分依据BEPS第5项行动计划，凸显与强化“实际有害性”的规制要求，避免让“潜在有害性”的判定要求成为最终的约束规制要素。其次，明确引入“经济影响”这一规制要素，用来衡量判定那些可适用于“研发活动”之外活动的专利盒优惠税制是否具有“实际有害性”，以及对它们应否做出修改。其中，可以将“一带一路”各国共同认可的没有负面经济影响的经济活动予以类型化，形成“安全港规则”。

(二)根据“关联法”来判断专利盒优惠税制有害性的问题

BEPS第5项行动计划要求根据“关联法”来判断专利盒优惠税制是否存在有害性，即税收优惠待遇应当主要授予企业自主研发的知识产权，否则专利盒优惠税制就存在潜在的有害性。显然，如果没有“自主研发知识产权”的限制要求，则企业可以在专利盒优惠税制提供国设立形式意义上的关联企业，从而使该关联企业仅根据形式上的“委托研发活动”就可以享有专利盒优惠税制待遇。这样的专利盒优惠税制往往将诱导知识产权及其商品化经营利润发生不合理的转移，使他国的税基受到损害等，从而形成有害的税收竞争。因此，“关联法”下的“自主研发知识产权”要求确实可以在很大程度上防止专利盒优惠税制成为有害税收竞争的工具。但是，“关联法”的规则设计过于僵化和程式化，可能导致正常合理的交易及经营活动无法享受应有的税收优惠，对不同经营活动造成优惠待遇歧视。例如，根据“关联法”，对于企业外购的知识产权和委托关联方研发的知识产权，其产生的研发成本均不属于符合条件的成本，不能对这些研发成本相对应的知识产权商业化经营的利润授予专利盒税收优惠。事实上，这些情形下并不总是存在或产生有害税收竞争，例如，专利转让方所在国与受让方所在国有着基本相同的专利盒优惠税制，相应的知识产权外购交易就不存在有害税收竞争问题。

“关联法”不仅存在着技术性的缺陷，而且还存在着突出的结构性问题。由于“关联法”不允许企业外购的知识产权和委托关联方研发的知识产权享有税收优惠待遇，它实际上违反了市场机制的规律要求，并且不符合共建“一带一路”的宗旨目标和实际需要。具体而言，首先，在全球化条件下，一个高科技企业需要根据市场规律在全球配置和利用研发资源，企业外购知识产权和委托关联方研发知识产权完全是正常的。显然，“关联法”将会扭曲企业在全球市场配置和利用研发资源的决策，影响企业在市场机制下最大程度地提升研发效率和成果。其次，加强与促进科技合作及其创新发展是共建“一带一路”的重要宗旨与目标。实际上，中国企业在“一带一路”国家通过子公司或分公司开展研发活动，在“一带一路”国家直接购买知识产权，或委托“一带一路”国家的关联企业或个人开展研发活动都是“一带一路”合作交流与共同创新发展的重要内容和手段。这些活动不仅有利于中国企业自身的创新发展，同时也会带动作为东道国的“一带一路”国家自身的创新驱动发展。“关联法”显然不符合共建“一带一路”的宗旨目标和实际需要，阻碍“一带一路”科技合作交流与创新驱动发展。

笔者认为，“关联法”之所以存在着上述缺陷，是因为“关联法”在理论逻辑上过分聚焦于“遏制有害税收实践”这个单一视角。因此，在“一带一路”区域，中国应当对“关联法”所一般否定的情形，即企业外购知识产权和委托关联方研发的知识产权，引领建立优惠享有的例外允许的判断标准，在这方面，同样可以引入和运用“经济影响”这一规制要素。也就是说，没有通过“关联法”测试的经济活动在税收优惠享有上仅可以视为具有“潜在有害性”，应当进一步建立和运用“经济影响”上的分析判定方法，最终判定某个经济活动在税收优惠享有上是否具有“实际有害性”。

三、“一带一路”适度税收竞争秩序的规制塑造

(一)引领塑造“一带一路”适度税收竞争秩序的必要性

通过引入“实质性活动”要求，BEPS第5项行动计划进一步扩大和加强了对有害税收竞争的约束规制，但是，只要能满足“情报交换”要求与“实质性活动”要求，建立和实施“无税或极低税收”的税制、政策和其他的优惠税制依然是不受限制的。实际上，BEPS第5项行动计划并不旨在促进所得税或税收结构的协调，也不是为了对任何国家规定适当的税率水平。[6]11之所以如此的原因在于，适度的税收竞争是有益的。阿洛德等认为，在税收体制之间应实现合作与竞争的适当平衡，某些形式的竞争有助于推行最佳税收体制。[7]235杰弗里·欧文斯认为，税收竞争能够激励政府为企业提供一个清晰、确定和可预测的税收政策环境，约束政府的违法行为。但是，要充分挖掘税收竞争的好处，需要形成共同遵守的竞争规则，中国必须要发挥关键作用。[8]同时，国内有学者认为，中国需要充分考虑国际税收竞争因素，进一步推动国内税改革。[9]鉴于适度的税制竞争具有诸多的积极有益性，需要建立那种将税收竞争约束在“适度”范围内的规则体系。

对于“一带一路”建设而言，进一步建立和维护适度税收竞争秩序将促进和推动“一带一路”国家的税制改革，在“一带一路”区域创造更加公平合理的现代化的有利于增长的税收营商环境。相反，如果没有形成关于适度税收竞争的规则体系，“一带一路”建设将面临着过度税收竞争所造成的各种障碍和困难。具体而言，为充分吸引外国资本、技术与人员的流入，包括“一带一路”国家在内的各国往往竞相采取降低税率等税制改革措施。有分析指出，东盟成员国也呈现了所得税税率下降这一趋势。[10]尽管这些措施不属于激进的有害税收竞争，但同样会使“一带一路”建设面临着“竞相逐低”的过度税收竞争，造成各国不能充分地从共建“一带一路”中获得应有的税收红利，严重影响国家经济社会发展所需的财政收入。有分析认为，必须把握住国际税收竞争的“度”，既要使税收竞争有利于促进和扩大中国对“一带一路”沿线国家直接投资，也要使税收竞争不会危害“一带一路”地区的税基安全。[11]因此，在“一带一路”税收征管合作机制中，中国应当借鉴和参考相关的制度、机制与实践，引入关于“适度税收竞争”的议题探讨，进一步引领建立相应的协调原则和规制方法，推动塑造“一带一路”适度税收竞争秩序。

(二)利用国际贸易相关规则来引领塑造适度税收竞争秩序

在国际贸易层面，WTO体制中存在着与适度税收竞争具有相关性的协调规制原则、制度和机制。针对国家补贴对国际贸易及其公平竞争所可能造成的扭曲与危害，WTO体制中专门形成了《补贴与反补贴措施协定》(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures，以下简称《SCM协定》)。税收优惠是《SCM协定》所确认的一种补贴形式，这些税收优惠待遇将被区分为禁止的、可诉的与不可诉的予以约束规制。对于那些既违反了补贴规制要求又可能属于过度的税收竞争行为，《SCM协定》可以提供一种相关性的规制工具与方法。这种根据公平贸易竞争的要求及规则来约束规制税收竞争的方法也存在于美国国内关于其州际税收竞争的规制中。由于美国的州际税收竞争非常激烈，美国联邦法院主要凭借《美国宪法》第1条第8款(“潜伏贸易条款”)来裁决各州的税收优惠等税收制度是否有碍州际贸易，从而达到规范和制约州际税收竞争的目的。[12]但是，对于那些虽然超越了税收竞争适度范围的，但却属于“不可诉”的以及并不违反“可诉的补贴”规制要求的税收优惠制度，《SCM协定》并不能提供约束规制。

总之，在“一带一路”区域，针对那些属于“禁止的补贴”以及“可诉的补贴”范畴的专门定向的税收优惠制度，可以充分运用《SCM协定》的规制要求对协定缔约方的竞争行为进行约束调整，即税收优惠对其他成员国的贸易利益造成实际损害或严重妨碍的，必须予以调整或取消。这可以在一定范围和程度上塑造“一带一路”适度税收竞争秩序，同时，这可以成为全面塑造“一带一路”适度税收竞争秩序的撬动因素。

(三)借鉴欧盟税收协调政策与规则来引领塑造适度税收竞争秩序

自20世纪90年代以来，欧盟开始逐步探索形成和实施有关维护适度税收竞争秩序的协调原则和机制。如1997年12月，欧盟财政部长理事会通过的对工商业课税的《行为守则》(The Code of Conduct for Business Taxation)要求，成员国承诺避免“竞相逐低”的竞争。对那些用于支持某些地区的经济发展的税收措施，应基于共同体市场、法律与政策的统一性与完整性，评估其是否适度。[13]71-73《行为守则》虽然没有正式的法律约束力，但它实际影响和降低了欧盟内部的税收竞争的激烈程度。

为更加有效地约束规制欧盟内部的过度税收竞争，维护共同体的公平竞争环境，1998年欧盟委员会发布了《国家援助规则适用于直接企业税措施的通告》(Notice on the Application of the State Aid Rules to Measures Relating to Direct Business Taxation)，进一步将欧盟竞争法中的“国家援助”规则适用于税收竞争领域。所谓“国家援助”是指一国为了实现特定的经济与社会发展目标，如基于区域发展、环境改善、产业鼓励等目标而给予相关扶持与政策优惠的行为。[14]98由于税收法律与政策上的各种优惠措施属于国家对其财政资源的运用，构成国家援助的一种方式和内容，因而通常是欧盟进行“国家援助”审查的重点对象。[15]为防止“国家援助”扭曲或破坏欧盟内部的公平竞争，“国家援助”规则专门界定和明确了国家援助的范围和可接受的程度。需要指出的是，“国家援助”规则所约束规制的只是专向性质的“国家援助”，《欧盟条约》第87条将其区分为禁止的“国家援助”、与共同体市场相容的“国家援助”以及五种类型的可相容的“国家援助”。其中，可相容的国家援助包括：一是对旨在帮助发展生活水平异常低下的地区或对就业严重不足的地区的经济所作的援助；二是旨在促进实现一项具有欧洲共同利益的重要计划的援助，或旨在对一成员国经济的严重混乱进行救济的援助；三是旨在帮助发展某些活动或某些经济地区的援助，但以这些援助并不损害贸易条件以致违反共同利益为限；四是提供援助以促进文化和遗产保护，但以不与共同利益冲突为限；五是经委员会建议，由理事会以特定多数同意决定其他种类的援助。[14]109-110“国家援助”规则对那些专门性的特定化的税收优惠制度及竞争行为构成了约束规制，从而可以在各种专向性的税收优惠制度领域塑造适度税收竞争法律秩序。这也是BEPS第5项行动计划所没有涉及和谋求的。

相比较而言，“一带一路”建设与欧盟区域一体化发展有着明显不同，它并不是一个相对封闭区域内部的经济发展合作，也不是达到相当高程度的一体化组织建设。与欧盟区域一体化发展相似的是，“一带一路”建设同样也有着共同的整体利益和协调发展的目标，即塑造“一带一路”公平合理的营商环境，建立和维护“一带一路”国家间经济合作与竞争的协调秩序，实现“一带一路”框架下的各国可持续的平衡的共同发展。因此，可以参考借鉴欧盟在税收竞争协调上的原则、制度与方法。第一，通过“一带一路”税收征管合作机制，制定和实施关于塑造和维护“一带一路”适度税收竞争的软法或共同政策及技术方法，包括所得税税率调整变化的协调原则和目标，税收竞争适度性的共同基本政策，以及衡量判断税收竞争的有害性与过度性的分析评估方法。例如，有研究根据新经济地理及空间经济学上的空间效应方法分析发现，“一带一路”沿线国家并不存在“竞争到底”(Race to the bottom)式的税收竞争。原因是“一带一路”沿线国家资本集聚的“正外部性”避免了征税行为造成的税基外流，进而降低了各国通过税收竞争吸引税基的主动性。[11]第二，参考借鉴欧盟的“国家援助”规则，针对各种专向性的税收制度，协商制定“一带一路”框架下关于税收竞争的“国家援助”规则。同时，针对“国家援助”审查可能引发的争议问题，需要在“一带一路”税收征管合作机制中探寻和建立制度上的解决方法。第三，在路径和方法上，可以首先与那些属于“一带一路”沿线国家的欧盟国家进行协调合作，如波兰、匈牙利、保加利亚、罗马尼亚等，因为这些国家已经接受欧盟“国家援助”规则的约束规制，与它们协商制定和实施“一带一路”框架下关于税收竞争的“国家援助”规则相对来说要容易得多。在此基础上，逐渐与更多的“一带一路”国家协商制定和实施关于税收竞争的“国家援助”规则。

(四)参考“全球反税基侵蚀”方案来引领塑造适度税收竞争秩序

塑造和维护“一带一路”适度税收竞争秩序还应当充分考虑和引入运用“全球反税基侵蚀”(Global Anti-Base Erosion，以下简称GloBE)这一新的规制方法。为应对数字经济带来的税收挑战，2019年11月8日，OECD发布公众咨询文件，提出了GloBE方案。该方案源于2017年美国《减税与就业法案》(Tax Cuts and Jobs Act)中的“全球无形资产最低税”制度(Global Intangible Low-Taxed Income)。GloBE方案包含四个具体规则，其规制思想的核心逻辑是，如果收入所得低于各国共同确认的最低有效税率，则居民国和来源地国可以做出补税等矫正措施。GloBE方案的目的在于使所有跨国企业都至少按照最低税率缴纳税款，以遏制其跨境转移利润侵蚀各国税基。GloBE方案有利于解决当前国际税收竞争中“逐底竞争”的问题，使各国不必争相降低税率以吸引外国投资。[16]2019年3月10日，国际货币基金组织发布《经济全球化背景下的企业税收》表示，将“最低有效税率”方法列为解决当前有害税收竞争和利润转移问题的主要推荐方案。2020年10月，G20/OECD“BEPS包容性框架”发布了关于应对数字化带来的税收挑战的“支柱一和支柱二的蓝图报告”。其中，支柱二允许各国对纳税人在无税或低税管辖区的所得征税来解决税基转移问题，以使“所有大型国际经营企业至少缴纳最低水平的所得税”[17]。2021年7月，“BEPS包容性框架”发表《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，其中支柱二方案的声明提出了较为明确的“全球最低税”的方案，如声明提出，用于收入纳入规则和低税支付规则的全球最低税率为至少15%。[18]2021年10月8日，G20/OECD“BEPS包容性框架”140个成员中的136个成员再次发表声明(以下简称“新声明”)，正式就“双支柱”方案中的重要参数达成一致。其中，“新声明”将全球最低有效税率锁定在15%，而不是至少15%。对利息、特许权使用费等所得的最低税率确定为9%。此外，“新声明”将全球反税基侵蚀规则中的经济实质排除规制的过渡期延长至10年，并明确了所得排除数额的逐年递减量化计算公式。[19]2021年12月14日，“BEPS包容性框架”批准通过了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，标志着支柱二方案的规则设计已基本形成。[20]在此基础上，OECD将进一步制定关于支柱二立法模板各条款的详细注释，以帮助各国更好地遵从实施GloBE方案中的规则。当然，GloBE方案仍然存在各种缺陷与不明确的问题，需要得到持续深入的协商讨论与修改完善。对于中国引领塑造“一带一路”适度税收竞争环境与秩序而言，G20/OECD“BEPS包容性框架”研究讨论GloBE方案和逐步建立明确的全球最低税率要求，显然为中国提供了一种新的约束规制路径与方法。GloBE方案中的“最低有效税率”方法应当在“一带一路”税收征管合作机制中得到充分关注与讨论，从而推进适度税收竞争秩序的引领塑造进程，并最终形成和运用关于“最低有效税率”方法的“一带一路”区域共识规则。

四、结语

建立和加强“一带一路”各国在税收制度与政策上的“软联通”将是贯彻落实习近平主席提出的关于“软联通”规划要求的重要内容，也是提升“一带一路”合作水平与实现高质量发展等的重要支撑与路径。税收制度与政策的“软联通”的一个重要要求在于，避免和消除“一带一路”各国在税收制度与政策上的有害竞争，塑造和维护一个和谐适度的税收竞争秩序。为此，中国应通过“一带一路”税收征管合作机制，积极主动地引领“一带一路”各国在税收制度与政策领域开展广泛深入的共商合作，充分参考借鉴关于约束规制税收竞争及相关问题的各种已有方案与规则，运用多元化的路径、方法，建立关于约束规制“一带一路”国家间税收竞争的规则体系。