个人所得税改革浅析

□文/况骄阳

（贵州人民出版社有限公司 贵州·贵阳）

[提要］2018年我国个人所得税进行了第七次修正，通过提高起征点、增加附加扣除项目等调节收入分配，降低税负，以促进税收公平的实现，但是在此次改革中仍存在一些问题需要完善。本文就此次个人所得税改革相关问题进行讨论，并提出一些思考。

目前，我国个人所得税征税项目包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，经营所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得。考虑到调节收入、方便征收等因素，个人所得税法规定了超额累进税率和比例税率两种税率形式，同时针对不同项目制定了不同的扣除标准。我国的个人所得税法经历了七次修正，前六次修正主要重点在完善税制和降低税负方面，而最近一次的修正是2018年，此次个税法的修订除调高起征点至5，000元每月外，将原先分别计税的工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得进行综合征税，在税率方面，个税的部分税率级距进一步优化调整，扩大3%、10%、20%三档低税率的级距，缩小25%税率的级距，30%、35%、45%三档较高税率级距不变。

一、我国个人所得税现状

（一）发挥个税对收入分配的调节作用。个人所得税的立法原则是调节收入分配，体现社会公平，在现实生活中一直是国家调节收入分配的主要税收工具。随着财税体系改革的不断进行和完善，个人所得税征收管理办法不断改进，税务机关以强化对高收入者调节为重点，不断改进和加强个人所得税的征收管理，推动了个人所得税收入的持续和高速增长。由于我国中等收入群体大多以工薪阶层为主，在个人所得税的缴纳占比中也是工薪税为主，长期以来工薪阶层承担的税负较重，不利于税负公平的发展和个税调节收入分配职能的发挥。因此，在2018年我国个人所得税制改革中考虑了低收入者的生活负担，进一步体现量能课税原则，通过调高个税起征点、增加专项附加扣除、扩大低税率级距等方式使得工薪阶层缴税人数和所得税收入下降，增加了低收入群体的可支配收入，提高了工薪阶层的满意度和幸福感。

（二）纳税人直接面对税务部门，全民纳税意识提升。2018年的个税改革中，对于个税申报模式，从以往通过用人单位来进行代扣代缴，改变为纳税人自己可以登录个税App对自己的收入进行查询申报。这种申报模式的调整将纳税人和税务部门直接联系在一起，使纳税人更加直观地了解自己的纳税情况，对于税务政策的调整变动更加直观敏感。在以往的个税申报中，由于是通过用人单位进行代扣代缴，纳税人不与税务部门直接接触，对税收知识，甚至是纳税概念都只是一知半解，大部分纳税人并不真实清楚自己的工资收入税后是多少，又究竟缴纳了多少税。2018年的个税改革从纳税申报模式到设立专项附加扣除项目，特别是需补税款低于400元不用补税，每一项都直接关系到纳税人的可支配收入，纳税人为了能够享受税收优惠，降低自己缴纳的税款，就需要自己准确登记纳税信息，与税务部门直接面对面，有了更多的机会和方式接触到税法，了解到纳税的意义，进而提高了全民的纳税意识，这不仅有利于国家税法的普及，也对以后国家通过充分发挥个人所得税的收入分配调节作用缩小贫富差距、达到共同富裕有一定的积极作用。

二、我国个人所得税法存在的问题

（一）免征额的确定未充分考虑到地域生活水平的差别。根据《中华人民共和国个人所得税法》第六条居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。其中，6万元的免征额是全国统一标准，这样的计算方式便于不同地区个人所得税的标准统一计算方便，但是我国地域宽广，发展不均，每个地区的生活成本都存在较大差异。全国统一的免征额意味着从北京、上海到县级村镇，大家的免征额都一样，但从现实来看，不同城市的消费水平、生活成本存在的差异并不只是一点点。免征额的设立是需要充分考虑纳税人的基本需要，而纳税人的基本需要和其本身所处城市、在其城市的基本生活成本是分不开的。目前个人所得税法的免征额是全国统一标准，并未充分考虑到纳税人所处地域生活水平的差别，也未考虑到纳税人个体在最低生活成本方面的差异，很难真正体现税法的公平性和合理性。

（二）专项扣除项目标准一刀切

1、子女教育专项附加扣除。在子女教育专项附加扣除方面《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定，子女教育专项附加扣除范围包括纳税人的子女处于年满3岁至小学入学前的学前教育阶段及其以上的教育阶段，按照每个子女每月1，000元的标准定额扣除，此范围包括了3岁以上子女各阶段的教育费用支出，但是不包括未满3岁子女的教育支出。这种附加扣除一方面在范围覆盖面未考虑到纳税人子女3岁以前现实中进行早期教育支出，另一方面仅仅只对子女教育方面进行附加扣除而未考虑到抚养子女对纳税人的养育成本支出，扣除项目单一；并且实施统一每月1，000元的定额扣除标准，忽略了不同教育阶段支出和不同地区教育支出的差异。“一刀切”的子女教育费用扣除标准无法体现税负的公平合理原则，未考虑到通过个税子女教育专项附加扣除政策减轻纳税人的经济负担，起到公平税负的作用。

2、住房贷款利息、住房租金附加扣除。《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定纳税人本人或者配偶单独或者共同使用商业银行或者住房公积金个人住房贷款为本人或者其配偶购买中国境内住房，发生的首套住房贷款利息支出，在实际发生贷款利息的年度，按照每月1，000元的标准定额扣除，扣除期限最长不超过240个月。纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除。我国各地区经济发展不均衡，从而导致房价差异较大，每个地区住房贷款利息的差异也大。本《办法》实施全国统一住房贷款利息扣除标准，没有考虑到不同地区经济发展水平和房价的差异。

在住房租金附加扣除方面，按照行政级别、城市规模，将住房租金每月扣除额分为800元、1，100元和1，500元三个级别，未充分考虑地区差异，这样划分不尽合理。比如北京、上海等直辖市与其他省会城市都属于1，500元的租金扣除级别。事实上，在这些城市中，同样条件的住房，租金差异却非常大，致使个人所得税改革的减税降负效果因地区不同而存在较大的差异。

3、大病医疗附加扣除。《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定在一个纳税年度内，纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出，扣除医保报销后个人负担（指医保目录范围内的自付部分）累计超过15，000元的部分，由纳税人在办理年度汇算清缴时，在80，000元限额内据实扣除，超过部分不能结转以后年度扣除。在现实生活中，大病不同于生育、租金、房贷，是属于偶然发生的事项，也不是轻易发生，一旦发生对于纳税人来说势必是大额支出，此类附加扣除规定不能结转以后年度扣除有点脱离实际。本《办法》还规定纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除；未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除，却没有包含纳税人的父母医疗费用支出，未考虑到实际中大病医疗费用发生的主要群体一般都是老人，以及一般家庭老人生病后的医疗费用都主要由子女支出，老人生病后医疗费用支出对于纳税人的负担也不小，因此在专项附加扣除中增加父母医疗费用支出扣除是很有必要的。

（三）纳税以个人为单位不利税负公平。目前，我国个人所得税的纳税单位是个人，通过对个人所得的各项收入实行代扣代缴，确实能保持税款平稳入库，便于税收征管。但是如果仅仅考虑个人税收负担能力，忽略个人背后的家庭负担情况，则无法真正体现税收公平。例如，按当前每月工资5，000元纳税标准，如果夫妻双方都有工作且工资均为4，000元，都不够纳税标准，那么家庭实际月收入是8，000元；如果另一个家庭只有一个人工作，每月工资收入6，000元就要纳税。这样，家庭月收入6，000元的要纳税，家庭月收入8，000元反而不用纳税。倘若再加上一个家庭有子女、有老人需要赡养，另一个家庭没有抚养子女、赡养老人的压力，这种情况下家庭负担较重的一方反而承担了相对较重的税收负担，有违个税公平原则，也不利于发挥个人所得税对社会收入的调节作用促进收入分配公平。

（四）财务人员现有个税知识储备不足。目前，我国个人所得税大部分是由单位财务人员进行代扣代缴，由于大部分员工较少接触税务申报工作，财务人员必然成为众多员工的政策咨询对象。而且对于新增的六项专项扣除，每一项的扣除细则的相关信息，财务人员需要在税务系统里进行操作，包括年终奖如何选择申报、对单位职工进行最优的纳税选择，这一切不仅是加大了财务人员的工作量，对财务人员来说，原来的税收知识储备也已经不足以面对当下的税收政策和如此繁琐的工作内容，税务机关及时的提供帮助，负责政策落实的跟进和疑难问题的解答，从而更好地保证纳税工作质量是非常有必要的。

三、完善个人所得税法相关建议

（一）考虑不同差异因素适当调整免征额。目前，个人所得税免征额是全国统一每年6万元的标准，并未充分考虑到纳税人所处地域生活水平的差别，也未考虑到不同群体纳税人个体在最低生活成本方面的差异。当然考虑到征收管理的方便性、准确可执行性，免征额的设定也不能过于细化或者一味地提高，这样也不利于体现税负的公平性，反而会反向促使高收入群体少纳税，造成国家税收损失。因此，免征额的确定，一方面需要切实考虑到不同城市的经济发展水平以及生活成本高低，从直辖市、省会城市、一般城市进行分类，再根据不同城市的经济发展水平或者不同城市人均可支配收入的水平划分不同高低免征额；另一方面是否可以考虑建立一个长效的联动机制，将免征额与物价涨幅、通货膨胀等一系列的经济指标挂钩，当物价上涨通货膨胀时，适当下调个税免征额，当物价下降生活成本降低时随之降低个税免征额。实施动态的主动调整机制，就能避免个税免征额每年都在被呼吁提高调整的局面。当然免征额的设定不只是需要考虑这两方面的问题，个体和家庭的差异也需要纳入考虑范围。在2018年度税法修正里面专项扣除的增加，已经是在向考虑个体差异迈进了。

（二）进一步完善附加扣除项目标准。首先，在子女教育专项附加扣除方面不能简单的一刀切，要充分考虑不同地区以及子女发展的不同阶段的差异性，应该根据具体情况做出具体的纳税调整。针对子女不同的教育阶段制定不同的扣除标准，并且适当考虑在0～3岁时，纳税人虽然没有子女教育费用的支出，但是抚养成本是一直存在的，并且随着国家政策的调整，针对二孩、三孩的抚养支出，也是应该被纳入考虑范围。其次，在房贷利息扣除方面，可以适当根据不同城市的经济发展水平和房价差异对于扣除金额进行调整；租房租金的扣除虽然也考虑到了各地区的发展差异，但是现行扣除的幅度相较于发达城市的租金仍然较少，应该结合不同城市经济发展程度的不同，适当地调整扣除额度。最后，在大病医疗专项附加扣除方面，考虑将纳税人的父母列入扣除范围。对于纳税人来说，随着年龄的不断增长，父母生病的概率远大于孩子生病的概率，将父母的大病医疗列入扣除对象有利于减轻纳税人的负担，并且允许大病医疗费用当年不足以扣除的结转到以后年度扣除，可参照企业发生的亏损允许向以后年度结转，但结转年限最长不得超过5年来执行。

（三）推进纳税单位从个人向家庭转变。以个人为单位征收个人所得税在现实中不利于税负公平的推进，考虑以家庭为纳税单位进行税收申报。对于国家来说，将不同纳税主体之间存在的家庭环境和经济负担的差异考虑到个人所得税税制中来，充分体现了横向公平的基本原则，有利于公平原则的实现。对于纳税人来说，能以家庭为单位缴纳个人所得税，综合考虑家庭人口、赡养、抚养、教育、还贷等状况进行税前扣除，更能实际感受到税改的红利。

（四）多渠道多方式提高单位财务人员税务知识水平。对于每年下发的税务相关文件，税务机关可通过组织集中培训学习、税务宣讲等方式，确保税收政策传达到各个单位，针对财务人员个税知识的培训解答可配合企业开展内部培训与学习，及时更新政策解读，统一解答口径；同时，企业内部还可根据自身经营业务模式的不同，合理借助税务咨询服务机构的力量，来弥补自身财务人员面对当前税收政策实用性和适用性把握不足的欠缺，更好地了解政策，防范税务风险。

综上，个人所得税制度改革与每个纳税人的切身利息息相关，同时也影响到国家政策的推进落实和社会的和谐发展。通过对个税免征额、附加扣除项目等方面的完善，更好地发挥个人所得税调节居民收入的作用，促进税收公平的同时，进一步保障国家财政收入的实现。