预计负债列报改进建议

□文/樊一然

（江汉大学 湖北·武汉）

［提要］随着市场经济体制的发展与生产模式的不断革新，企业财务事项也在变得越来越复杂。因此，预计负债这一事项也在越来越频繁地出现在企业的经营活动之中，并且对财务信息使用者做出决策也产生较大的影响。本文就预计负债会计处理和披露存在的问题进行讨论，并从按照流动性分类、单独讨论亏损合同的处理问题以及完善外部法律体系加强监管等角度，给出相应的解决方案。

一、预计负债的确认及计量方法概述

预计负债是在或有事项存在的情况下产生的负债，但在计量过程中并非所有的或有负债都会导致预计负债的产生。或有负债定义为潜在义务与现时义务两种义务。潜在义务指结果取决于不确定未来事项的可能义务，即需由某些未来不确定事项的发生或不发生来决定该潜在义务可否转变为现时义务；现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务，现时义务之所以没有确认，是因为现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量，企业没有其他现实的选择，只能履行该现时义务。

《企业会计准则——或有事项》将预计负债的确认条件规定为：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。对于界定履行义务是否将导致经济利益流出企业，预计负债履行的可能性为“很可能”，“很可能”的概率区间是“大于50%但小于或等于95%”，当概率区间是“大于5%但小于或等于50%”时则需被界定为或有负债。

在预计负债的后续计量中，企业应当在资产负债表中单列“预计负债”项目对预计负债的账面价值进行复核，并在会计报表附注中专门披露相应的预计负债内容。对于账面价值不符当前最佳估计数的项目，要及时对该账面价值进行调整。

二、当前披露预计负债存在的问题

在当前《企业会计准则第3030号——财务报表列报》相关规范中，预计负债被归为非流动负债科目，同时列举了“预计负债”科目核算的主要内容包括：未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证、亏损合同、重组义务、资产弃置义务等项目，并在资产负债表中单独列示。

（一）预计负债会计处理存在的问题。在日常账户处理中，可发现部分预计负债的流动性较强，且发生期限大多在一年的一个营业周期范围内，更符合流动负债的特征，还有些业务需要根据职业判断才能确定其负债的性质。若笼统地将整个预计负债项目归为非流动负债，不仅会降低财务报表的准确性，也会使财务报表使用者产生认知上的偏差从而增大其经营风险。

1、未决诉讼。企业发生还未做出最终判决的民事诉讼时，应先预估该未决诉讼将导致企业产生经济利益流出的可能性。当未决诉讼满足预计负债计量条件时，企业应当在报表中根据其最佳估计数确认“预计负债”。同时，企业也应合理判断诉讼期的长短来估计预计负债的流动性，并以一年的一个营业周期为划分依据将“预计负债”分为“流动负债”与“非流动负债”。但由于诉讼程序的复杂性，大多数企业无法判断诉讼期的长短，因此出于谨慎性原则，在缺乏足够证据证明该未决诉讼诉讼期长于1年时，都应将该未决诉讼归为“流动负债”。反之，则归为“非流动负债”。

2、产品质量保证。企业为了提升自身信誉，通常会在销售产品或提供劳务后的约定的保修期间内，针对产品或劳务在正常范围内可能出现的质量问题以免费或者成本价为对客户提供服务。因此，当出现质量问题并符合预计负债计量条件时，企业确认销售后当合理预计最佳估计数并将其计入“预计负债”。当发生维修费用后再从中进行冲销直至保修期结束。对产品质量保证的预计负债计量也应以产品保修期的长短为标准。当保修期小于1年时将该项预计负债计入“流动负债”，当保修期大于1年时，其中小于1年的部分记为“流动负债”，大于1年的部分记为“非流动负债”。

3、亏损合同。企业在履行合同义务的过程中，若不可避免会发生的成本超过预期经济利益，则将该项合同记为亏损合同。当该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件时，企业应将其确认为预计负债，直至企业履行合同义务后，再从相应的预计负债中进行冲销。因此，有关亏损合同的预计负债应按照流动性以亏损合同从签订到履行义务的时间来划分。当其小于1年时归入“流动负债”，反之则归入“非流动负债”。

4、债务担保。企业作为担保方，当被担保人不履行债务时应按照约定履行债务或者承担责任。企业需合理预计该债务担保是否会导致企业经济利益的流出，即为被担保方偿还债务的概率是否会处于大于50%但小于或等于95%之间，当处于该期间时报表上确认“预计负债”。其中，当企业履行担保义务的时间小于1年时划分为“流动负债”，反之则为“非流动负债”。

5、重组义务。当企业有详细、正式的重组计划并已对外公告了该重组计划，使那些受其影响的其他单位或个人可以合理预期企业将实施重组，则说明企业承担了重组义务，当该义务同时满足预计负债的三个确认条件时确认预计负债。按履行义务的时间长度为划分，当企业确认该重组义务为预计负债至履行完毕该义务的时间小于1年时归为“流动负债”，反之归为“非流动负债”。

（二）预计负债披露存在的问题

1、企业将不相关损失记为预计负债。当企业存在亏损合同时，会出现两种情况：一是履行该亏损合同所造成的损失小于接受违约处罚的损失；二是履行该亏损合同所造成的损失大于接受违约处罚的损失。在“理性经济人”假设成立的前提下，当企业面临履行亏损合同成本大于违约处罚损失的情况时，会根据“孰低原则”为减少自身经营亏损考虑而选择接受违约处罚。但该选择所带来的弊病是，影响了企业自身的商业信用，很可能会给企业带来更大的损失。故，当“理性经济人”假设不成立时，企业仍然会选择履行亏损合同而非违约。因此，企业在处理亏损合同的过程中会存在权衡自身利弊做出决策以导致面临更多负债的情况，而非完全由于或有事项所导致负债增加。

2、对于一些预计负债科目，企业会选择少计量，且披露不够准确。许多上市公司为逃避确认预计负债所带来的负面市场反应，而选择转回或少确认预计负债来抵减其不利影响。诸多资产规模较大的公司对预计负债的计量不够重视，对预计负债的确认率低而做出金额不够准确和披露不够完整的内容。部分存在债务担保的企业以被担保人不需担保为理由而不计提预计负债，使预计负债科目账户金额显示为0，从而增加了自身潜在的财务风险。

三、预计负债列报改进建议

（一）将“预计负债”划分为“预计短期负债”与“预计长期负债”。如前文所述，由于预计负债流动性因素的影响，部分预计负债不符合非流动负债的特征。企业可在日常账务处理过程中，将“预计负债”划分为“预计短期负债”与“预计长期负债”科目，在此之下再分别设置“未决诉讼”“产品质量保证”“亏损合同”“债务担保”“重组义务”“弃置义务”等项目。将满足预计负债计量条件且履行该义务的期限小于1年的事项归入“预计短期负债”，将满足预计负债计量条件且履行该义务的期限大于等于一年或者无法确认发生时间的事项归入“预计长期负债”，并且在会计期末中将“长期预计负债”中于1年内结束的事项再次归于“预计短期负债”中。在期末编制资产负债表时，将“预计短期负债”中的事项单列于“流动负债”科目中反映，将“预计长期负债”中的事项单列于“非流动负债”科目中反映。

（二）分情况处理亏损合同。当前，已知在“理性经济人”假设的影响下，企业会根据“孰低原则”来选择承担违约损失，但同时企业也可能会出于考虑自身商业信用的因素而坚持履行亏损合同。因此，笔者将以以下几种情况为出发点讨论有关亏损合同的处理问题。

1、可撤销的亏损合同。由现行的第1313号准则得知，当与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿时即可撤销，则企业也就不具有与之相对应的现时义务，即不符合“预计负债”的确认条件。但当企业在比较履行亏损合同与承担违约费用时，不遵循“理性经济人”的假设，而是出于自身商业信用的考虑选择继续履行该亏损合同时，该笔亏损合同所带来的成本仍应计入“预计负债”，并以最佳估计数列报。

2、不可撤销的亏损合同。根据《或有事项》准则规定，当待执行合同变成亏损合同时，若合同存在标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试再确认相应的减值损失，并根据“孰低原则”将多于减值损失的亏损记为“预计负债”。但考虑到“理性经济人”假设不成立的情况，企业仍可能会因维护自身商业信用而选择履行亏损合同，因此应按合同的具体履行情况来计量“预计负债”的数目。当合同不存在标的资产时，履行亏损合同的损失满足预计负债的计量条件，企业会依据“孰低原则”来选择履行亏损合同还是接受违约罚金。当“理性经济人”假设不成立，即企业仍选择履行亏损合同时，所承担的损失仍应按最佳估计数计入“预计负债”之中。

（三）加强预计负债列报监管，并完善相应法律体系。当前我国对于或有事项信息披露的法规体系尚未健全，使得上市公司对或有事项的披露不具有可比性与规范性而导致会计信息质量不断降低，从而为上市企业操纵利润提供了可乘之机，也并未在实质上保护投资者的利益。因此，应当尽快完善有关预计负债列报的法律体系，对于所需披露的会计信息内容、披露时间、披露方式、披露程度做出更为详尽的要求。同时，也要加强对违规公司的处罚力度，完善违规责任追责体制，从根本上引起大型企业对或有事项披露的重视。企业的会计处理存在着大量的职业判断，要完善有关法规对会计人员的约束，增大其利己的机会主义行为的成本，同时降低公司利用会计人员操纵利润的可能。企业作为经营主体也要加强自律，提升自身主体意识在公众前树立一个良好的典范，为社会良好风貌作出贡献。

四、完善预计负债列报的意义

（一）使预计负债的存在更加合理。将“预计负债”按照其流动性强弱划分为“预计短期负债”与“预计长期负债”科目，在此之下再分别设置“未决诉讼”“产品质量保证”“亏损合同”“债务担保”“重组义务”“弃置义务”等项目，这样可使资产负债表将短期内企业真实的财务状况更清晰地展现出来，不仅为会计信息使用者提供了便利，有利于大众更好地理解预计负债，也使得预计负债的存在变得更加合理。

（二）有利于企业持续性经营。不断完善预计负债的列报、对预计负债列报加强监管并完善相应法律体系、加强对违规公司的处罚力度、完善违规责任追责体制，可以最大限度地减少人为操控与潜在风险对财务信息的影响，使得财务报表得以客观地反映企业的真实经营水平。与此同时对于所需披露的会计信息内容、披露时间、披露方式、披露程度做出更为详尽的要求将使得公司对或有事项的披露有一个统一的标准，会使公司披露的信息更加具有可比性，从而提高企业信用在实质上保护投资者的利益以更好地提升财务报表使用者对公司的信任。这样可以最大限度地减少企业潜在的风险，利于企业的持续性经营。

综上，当前的会计准则较为客观地对预计负债的计量做出了规定，但忽略了预计负债的流动性的影响。本文中，笔者提出按照流动性将预计负债进行二次分类以更准确地反映企业的财务状况，并对于亏损合同按照可撤销与不可撤销两种情况进行分别讨论，也在分析过程中考虑到了“理性经济人”的假设与“孰低原则”的影响，使得预计负债的分类变得更加合理化。同时，笔者也从宏观角度出发提出完善现有法律法规与会计披露要求，使得预计负债的列报更有利于企业的持续性经营。最后，笔者根据提出的改进建议分析总结了相应的意义与思考，相信在这样新的会计处理方法的指导下，我国的会计制度也会变得越来越健全，企业的运营也会得到更多的便利。