政府投资项目工程造价结算审计难点及对策

杨 超

（邵武市政府投资审计中心，福建 南平 354099）

0 引言

政府投资项目工程造价结算审计工作是国家审计监督职能的重要表现。审计过程中，审计人员严格按照《审计法》《审计法实施条例》等相关法律法规，对政府投资项目的预算执行情况、年度决算、单项工程结算、竣工决算等环节和内容，依法进行审计和监督，必要时还会对具体的相关责任人或责任单位进行延伸审计和动态跟踪，以此最大限度保证政府投资项目结算工作的合规性、科学性以及准确性，从而达到提高项目投资建设绩效性的作用[1、2]。本文在简要阐述政府投资项目工程造价结算审计内容及意义的基础上，对政府投资项目工程造价结算审计中的常见问题、难点及有效对策进行探究总结，以期提升政府投资项目工程造价结算审计工作的能力和水平，确保政府投资项目的建设质量和效果。

1 政府投资项目工程造价结算审计的难点

1.1 工程量的审计

为保证政府投资建设项目的真实合规以及政府资金的有效使用，必须要保证建设项目工程结算的真实性和有效性，使建设项目工程结算切实按照合同及相关法律法规中的条款和规定进行按实结算。因此在工程结算审计中，对实际实施工程量的审计是最基础、最重要的环节。

建设工程具有的多样性，决定了工程量的审计存在不少难点。而在这些难点中，最突出的就是隐蔽工程的工程量审计。隐藏性是隐蔽工程最为显著的特点，在隐蔽工程验收合格后会被其他分部、分项工程所掩盖，待到对工程量进行审计时，却无法采用肉眼辨别，无法采用常规的工具测量，极大地增加了审计的困难。而对于建设工程项目而言，隐蔽工程的工程量及工程造价往往占建设工程总工程量及工程造价的30%以上，在市政道路或管网工程中其占比甚至能达到50%以上。正因如此，隐蔽工程也成了部分不良施工单位伙同工程其他参建单位一起“做文章”的位置，以致于隐蔽工程中，偷工减料、以次充好等现象层出不穷，造成财政资金的极大流失。

1.2 工程计价的审计

在结算工程中，计价结果的准确性是保证建设项目价款真实性的必备条件。我国现阶段采用的《建设工程工程量清单计价规范》规定，使用国有资金投资的建设工程发承包行为，必须采用工程量清单计价。因此在结算审计中，对工程计价的审计内容主要是审查工程量清单单价的正确性。结算审计时，常用的方法是将结算单价与投标单价、合同单价三者进行对比，看其是否一致，有无套用错误，是否存在“低价高套”的现象，审查清单价目分析表中套用的单价是否合适正确，是否存在单价套用误差的情况[3]。

但是在结算计价审计中，部分新增清单单价的审查往往成为审计的难点。该部分新增清单单价是利用了建设工程合同中部分条款内容签订不规范、有关价款变更条款不严密、风险包干条款过于宽松的漏洞，新增清单单价，以达到虚增工程结算价款的目的。此行为在工程结算中有多种表现形式，如：有意识地通过变更材料或改变施工工艺的方式对投标报价中部分清单单价报价较低的分项工程进行调整，并重新组定较高的清单单价；施工中，利用建设工程合同部分违法、违规条款，重新组定清单单价或计取材料价差等。以上行为虽然不利于政府投资项目的成本控制，并使政府投资资金使用的有效性无法得到保证，但由于遵循了依法订立的建设工程施工合同的约定，因此在结算审计过程中，不能单方面地直接否决此类计价行为。

1.3 工程变更和现场签证的审计

施工过程中不可避免地会发生工程设计变更及现场签证。在对这部分内容的审计中，主要审查的是工程设计变更及现场签证的真实性、必要性、完整性、合理性、时效性以及效益性等。

在建设过程中，由于建设单位管理人员专业能力不足，难以在工程设计环节从成本、质量等方面提出专业化、合理化的意见，使得工程设计过程中普遍存在设计单位“说的算”的现象，以至于方案设计时不考虑建设成本，随意提高设计标准进行设计变更。此外，部分建设单位管理人员在项目管理过程中存在对合同文件理解不够透彻、未按照合同有关条款约定或按照不合法的有关合同条款约定等情况，以至于对现场发生的合同外新增工程量，不论原因，“照单全签”，从而进一步增加了审计工作的难度[4]。受上述问题的影响，在结算审计过程中，对工程设计变更及现场签证的必要性、合理性的审查结果就容易成为施工单位与审计人员争议的焦点问题。同时受审计人员自身专业能力不足、工程设计专业性强等因素的影响，工程设计变更效益性审计工作往往难以有效开展。

2 政府投资项目工程造价结算审计难点的应对策略

2.1 严控建设工程各参建方管理职责，落实追责问责制度

建设工程各参建方主体责任落实不到位是导致工程造价结算审计中审计难点产生的重要原因，如：建设方成本控制责任履行不到位，只追求工程建设进度，随意签署设计变更文件及现场签证；监理方主体责任缺失，对偷工减料、不符合设计要求的隐蔽工程进行验收；设计单位为了自身利益，不考虑建设成本，随意提高设计标准出具设计变更文件等。且由于建设工程的不可逆性，建设工程参建方签署的相关工程资料及文件是施工单位进行施工结算计价的主要依据，而在工程造价结算审计时，即便施工结算计价存在不合理的情况，但已构成既定事实，所以审计人员只能予以认可，这就导致了政府投资建设资金的损失与浪费。

面对上述结算审计难点时，一方面需依靠建设项目各参建方发挥其主观能动性，增强自身的责任意识，恪守各自的职业操守，切实履行各自的职责；另一方面，审计人员应加强自身专业能力的学习，拓展专业知识面，不仅要学习、夯实工程造价方面的专业知识，还要对工程设计、建设施工、法律法规等专业知识具有一定深度的了解，以便在结算审计时能准确地把握审计难点产生的主要原因及动机，最终确定责任主体，并与建设主管部门及有关纪律监督部门建立长效联动机制，对落实的责任主体通过移送相关单位进行问责追责，促使建设工程各参建方加强自身责任的落实，将结算审计中可能遇到的由人为因素产生的难点或争议点，消除在施工过程当中，以此保证政府投资建设资金在一个良好的建设环境中得以有效地使用。

2.2 以建设工程合同为核心依据，其它相关文件起辅助作用

建设工程合同作为建设工程最重要的组成部分，它的设立是工程各参建方建立民事行为的依据。建设工程合同里列明的权利与义务分别是各参建方在建设工程中必须遵照执行的标准。同时也是工程建设质量控制、进度控制、成本控制的主要依据。所以工程造价结算审计不论是工程量的计量，还是工程计价的审查以及设计变更与工程签证审定也都应该建立在建设工程合同的基础上。

因此，一方面为避免后期结算审计时出现的难点及易扯皮的点，应加强建设工程合同订立的规范管理，拟定建设工程合同的时候应严格审查，避免出现合同条款漏洞。并可在相关法律法规及有关技术规范允许的条件下，将部分易导致成本增加的风险点条款在合同中予以明确，进而将成本控制的责任转嫁给施工单位，避免施工单位利用合同中不严密条款提高建设成本，套取建设资金。例如某国道改线公路工程的造价结算审计过程中，施工单位以施工期间片石采购困难及增快施工进度为理由，通过建设单位与设计单位审批，将原有清单单价较低的C20浆砌片石边沟调整为同规格C20混凝土边沟，并重新组定清单单价，将原有350元/m的单价变更为603元/m，增加工程价款约130万元。虽然该设计变更的原因不够合理，且引起了工程建设成本的增加，但鉴于该水沟已按照设计变更施工完毕，依据建设工程合同的约定，该部分工程量应予以增加计取[5]。审计人员在对本工程合同进行详细审查后，合同中变更的估价原则条款中列明“：因变更引起的价格调整，如已标价的工程量清单无适用或类似子目单价，应综合考虑投标人在投标报价时提供的单价分析表的工料价格，进行确认。”审计人员据此条款约定，将原单价与新增单价的工料分析表进行比对后，认定原有浆砌片石边沟与变更的混凝土边沟二者工料分析表上所使用的相同的材料单价应取定一致，并据此调整了混凝土边沟的新增单价，使得该部分变更的工程价款核减约60万元。

另一方面，在工程造价结算审计的过程中，以建设工程合同为核心的同时，也要加强工程建设合同的审查，并且注重《建设工程工程量清单计价规范》《中华人民共和国招投标法实施条例》《建设工程价款结算暂行办法》等有关的法规、规范及工程资料的运用。将二者结合运用，才能更好地保证工程结算计量的合理与合法性。例如在本市某房建工程中，由于建设工期较长，在施工期间省政府造价主管部门对人工费进行了统一的调整，施工单位在最终结算时，计取了人工费价差合计300万元。在结算审计过程中，发现施工合同的风险包干范围与招标文件不符，原招标文件中对风险范围规定因政策变化导致的人工费上涨的风险，由施工单位在报价时自行考虑，后期不予调整。而中标后签订的建设工程合同将此条进行了删除。面对此种情况，原则上结算时应根据建设工程合同的相关内容予以进行人工费调整。但是在通过查阅其他相关的法律法规后，依据《建设工程结算暂行管理办法》的有关条款规定，并综合《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》中相关情况的条文解释说明，认定此类发包人与中标承包人不按照招标文件要求订立合同的有关条款无效，应遵照招标文件或投标文件中的风险范围条款执行，不予进行人工费调整。

2.3 拓展新思路，运用新方法

随着政府投资项目建设规模的扩大化、建设内容及建设模式的复杂化发展，工程结算审计也在不断地面对不同的问题与难点。审计人员在加强自身专业能力的同时，也应该积极拓展新的审计思路，不拘泥于传统的审计方法，针对新的建设内容及问题，大胆运用新的审计方式方法予以解决。

在核查隐蔽工程时，如何有效地还原被隐蔽部分工程量的真实性就是解决该难点的关键。例如在某乡镇的镇区改造工程的结算审计，结算审计资料中有一份签证是涉及当地弃土场，由于地质条件差，又连日降雨导致弃土场场地道路车辆无法进入，为不影响施工进度，根据建设单位的要求施工单位采用片石对弃土场进出场道路进行换填，该签证涉及片石换填工程量900m³，工程价款约12万元。审计人员现场复核时，该弃土场的片石换填施工区域已被后期的泥土所覆盖，且该部分施工内容并未进行隐蔽工程验收，片石材料也无进出库记录。最终审计在通过核查施工单位的材料采购原始凭证的时候，发现片石的采购量远少于签证中的量。在部分证据的支持下，通过对换填位置进行小范围开挖，确定实际换填材料为砂土与片石夹杂的混合料，于是对换填材料的价格进行了调整。以上的实例就是在审计中拓展新的思路，不拘泥于原始的审查内容及方式，往往一些非工程资料就能成为隐蔽工程量审计的突破口。而另一方面在面对隐蔽工程工程量审查难题时，还可以不只局限于结算审计阶段时间节点，尝试将审计关口前移，采用跟踪审计或者建设中间过程审计等新的审计方式，对建设过程中隐蔽工程进行核查、取证相关资料，并将成果运用于后期的结算审计中。

3 结束语

政府投资项目结算审计已然成为了把牢政府投资资金有效运用的最后一道关卡，其工作成效对政府投资项目的经济性和绩效性具有决定性的影响。因此，新时期背景下，政府投资审计部门应加强建立与相关建设主管单位及纪律监察部门的长效合作机制，落实追责问责制度；加强审计人员自身的专业技能培养，抓牢结算审计的核心依据，综合运用相关法律、法规及规范性文件；拓展审计新思路，运用审计新方法；提升政府投资项目结算审计的专业性与实效性，更好地应对工作中的问题及难点，确保政府投资项目的建设质量和效果。