建筑企业应收账款保理业务税务处理问题实务研究

文/刘伟（山东天扬君合税务师事务所有限责任公司）

自2021年1月1日起，第十三届全国人民代表大会第三次会议表决通过的《民法典》开始正式实施。《民法典》中关于“保理合同”的相关规定，为建筑企业通过应收账款保理方式解决盘活企业存量资产、缓解资金压力、进行“两金”指标有效管控等问题，提供了新的法律依据。但目前有效的税收法律法规并未对应收账款保理业务的税务处理作出明确规定，尤其针对不附有追索权的应收账款保理税务处理问题，各地税务机关在相关税收政策适用方面，存在着税企双方的理解分歧。

基于此，本文分别从有追索权和不附有追索权应收账款保理业务的交易实质、增值税、企业所得税、印花税等方面，进行涉税分析并提供税务处理建议。

一、应收账款保理业务实质

应收账款，指的是企业在市场经济活动中，为了促进产品或服务的销售，通过赊销等手段提供给购买方的具有信用性质的应收未收款项，目的是为了提升企业产品销量或促进服务的销售金额，扩大企业市场占有率。

根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的应用指南相关规定，“应收账款”科目核算的是以摊余成本计量的、企业通过销售产品、提供劳务或服务等日常活动所产生的应当收取的款项。应收账款作为建筑企业资产负债表中重要的流动资产，是企业流动资金中占比最大的组成部分。为了进一步落实国有资产监督管理委员会关于中央企业继续开展“两金”压控专项治理相关工作的要求，“两金”管控作为建筑企业供给侧结构性改革的重要措施，有利于降低应收账款资金占用比例，提升资金的周转效率，进一步增强企业存量资产的流动性，从而减少企业的资金沉淀，控制企业债权风险。而作为建筑企业“两金”管控的重要手段，应收账款保理业务以一种新型的融资方式进入建筑企业的视野。

根据《民法典》中关于“保理合同”相关条款的设置及定义，“保理合同”指的是应收款项的债权人通过将其现有的或未来将有的应收款项转让给应收款项商业保理人，保理人从而向其提供应收账款的管理、资金的融通或通过相关账款的催收、对应收款项债务人进行付款担保等相关服务内容所签订的合同。根据商业保理人对应收款项的债权是否附有追索权，《民法典》将应收账款的保理业务进一步区分为附有追索权的保理和不附有追索权的保理。其中，附有追索权的保理指的是商业保理人在进行应收款项的债权实现时，可以按照合同约定选择向应收款项的债权人主张权利，也可以选择向应收款项的债务人进行权利主张，但商业保理人并不承担因应收款项不能如期兑现而产生的损失风险；不附追索权的保理指的是商业保理人在实现应收款项的债权时，只能向应收款项的债务人主张相关权利，同时对于商业保理人获得的超过保理融资款的本金、利息及相关费用的部分，无须承担返还给应收款项债权人的义务。所以，在民法层面上，应收账款保理业务的实质是“应收账款的转让”，体现的是应收账款这一债权资产的转让，属于债权转让交易性质。

在税收法律法规层面，目前的增值税政策仅对保理业务中所涉及的“直接收费金融服务”作出了明确规定，即针对保理业务中所涉及的综合性金融服务，属于财税［2016］36号文规定的“直接收费金融服务”，应当按照6%的增值税税率计算增值税税款。而对于应收账款保理业务所定义的债权转让，在目前税收政策中并没有明确规定。在税收实践中，有追索权的应收账款保理业务一般被认定为“贷款服务”，按照利息收入金额计算缴纳增值税；而对不附有追索权的应收账款保理业务，在增值税政策的适用上存在不同的观点。下面我们分别通过对应收账款保理业务涉及的增值税、企业所得税、印花税等问题进行涉税分析，提供税务处理建议。

二、应收账款保理增值税涉税处理

（一）附有追索权的应收账款保理增值税涉税处理

与不附有追索权的应收账款保理人只能向应收款项的债务人主张债权的情况不同，附有追索权的商业保理业务既可以向应收款项的债权人进行主张返还融资款项的本金和利息，也可以向应收款项的债务人进行追索应收款项债权的实现。同时，如果商业保理人向应收款项的债务人主张了应收款项的相关债权，在扣除融资款项的本金、利息及相关保理服务费用后仍有余额的，商业保理人应将所剩余的部分款项返还给应收款项债权人。故附有追索权的应收款项保理业务并未真正实现债权人所拥有的应收款项相关风险及报酬的转移，其业务实质体现的是应收账款权利质押贷款性质。

在增值税税收实务中，附有追索权的应收款项保理业务的经济实质是应收款项的债权人通过应收账款债权抵押的方式向商业保理人申请资金贷款的行为。此与增值税政策中规定的“贷款服务”实质相同，即附有追索权的应收账款保理合同实际上是应收款项权利质押贷款合同。根据财税[2016] 140号文的相关规定，商业保理人取得的相关收益属于保理合同中约定的到期时本金能够保证收回的收益，应当按照增值税征税范围内金融服务中的贷款服务计算缴纳“保本收益”的增值税。

（二）不附有追索权的应收账款保理增值税涉税处理

针对不附有追索权的应收账款保理，由于目前增值税政策并没有明确的相关规定，在税收实务处理过程中，各地税务机关与企业双方存在着政策适用方面的分歧。一方认为应当适用金融商品转让的相关政策规定，计算缴纳金融商品转让增值税；一方认为不属于增值税应税范围，不应当计算缴纳增值税款。

与上述附有追索权的应收账款保理业务不同的是，根据《民法典》的相关规定，当事人双方通过合同约定不附有追索权保理的，商业保理人只能通过向应收款项的债务人进行主张应收款项的债权。同时，保理人取得的超过保理款项本金、利息和相关保理服务费用的部分，应当直接归属于商业保理人所有，而无须向应收账款的债权人返还。所以，不附有追索权应收账款保理业务真正实现了应收账款资产相关风险及报酬的转移，属于应收账款所有权的转移。

1.按照“金融商品转让”计算缴纳增值税观点

站在保理人角度，不附有追索权应收账款保理业务的经济实质是保理人获得了应收账款的债权，并且在不违背《民法典》规定的不得转让情形下，应收账款保理人可以通过再次转让该债权等方式来实现债权利益。此时，保理合同起到了应收账款债权转让凭证载体的作用，与增值税政策所规定的金融商品转让服务的含义基本相同，即指有价证券、转让外汇、非货物期货的转让以及其他金融商品的所有权转让的业务活动。

从风险及报酬转移方面来看，由于商业保理人只能通过应收账款的债务人进行债权主张，且其取得超过保理融资款项本金、利息及相关费用的收益部分，直接归属于商业保理人所有，无须返还给债权人。此时，商业保理人与金融商品购买者一样，承担了与应收账款实现相关的所有风险及报酬，而该风险来自应收账款的债务人。所以，建筑企业发生的不附有追索权的应收账款保理业务，站在应收账款保理人的角度，应当按照应收账款的销售转让价款扣除购入支付的金额后的余额作为销售额，增值税的纳税义务发生时间应为应收账款所有权转移的当天；同时对于不附有追索权的应收账款保理行为，税法要求不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票。

2.按照非增值税应税行为无须缴纳增值税观点

根据税收法定原则，税务机关不得对未纳入增值税应税范围内的行为进行征收增值税。根据财税[2016]36号文对金融商品转让征税的界定，增值税政策中所规定的计税的金融商品主要为“经过债券化的债权转让行为”，即有价证券、外汇、“其他金融商品”等所有权转让的业务活动。“其他金融商品”的转让包括信托、基金在内的各类理财产品的转让、资管产品的转让，以及金融衍生品的转让。目前的增值税的征收范围中并未明确包括应收账款保理业务，所以不应将不附有追索权的应收账款转让行为纳入增值税应税范围中。

站在应收账款债权人角度，在税收实务中，建筑企业的应收账款债权人所发生的不附有追索权的应收账款转让行为往往通过以低于应收账款账面价值的价格从商业保理人处获得应收账款的转让对价。仅从金额简单对比来看，应收账款债权人通过保理业务所获得的金额小于其所支付的应收账款账面余额，并不存在转让增值部分，也就不存在计算缴纳增值税的问题。实际上，建筑企业应收账款债权人通过保理的形式降低了应收账款的信用风险，从而获得了提前收回相关款项的收益，但难以真正量化应收账款债权人在保理业务过程中所获得的经济利益相比较其所转让的应收账款金额是否真正获得了转让增值。

根据财税[2016]140号文相关规定，目前增值税政策中，仅对“保本收益”部分——在相关合同中已明确约定到期时本金部分能够全部收回的收益，应当计算缴纳增值税；而对于在持有期间及合同约定金融商品到期时所取得的“非保本”的上述收益，则不是增值税政策所规定的利息性质的收入，不属于增值税的应税范围。所以，对于建筑企业应收账款债权人的保理业务，即使可以量化判断为增值行为，但不附有追索权的保理业务增值部分的金额也不具备“保本收益”的性质，不涉及征收增值税的问题。

综上所述，税收实务中，不附有追索权的应收账款保理业务在增值税方面存在不同的税收观点。但目前比较明确的是，站在建筑企业应收账款债权人角度，根据目前增值税政策，不附有追索权的应收账款保理业务不属于目前增值税征税范围，不征收增值税。

三、应收账款保理企业所得税涉税处理

（一）附有追索权的应收账款保理企业所得税涉税处理

根据上述分析，由于有追索权的应收账款保理业务并未真正实现债权人所拥有的应收账款资产相关风险及报酬的转移，其业务实质体现的是应收账款权利质押贷款性，故在增值税税务处理时应当按照金融服务中的贷款服务计算缴纳增值税。根据国家税务总局2018年28号文的规定，企业发生相关支出事项时，如果该事项属于增值税的应税项目，且对方单位为已经办理了相关税务登记的增值税纳税义务人时，企业发生的款项支付应当取得增值税发票或者税务机关代开的增值税发票，并以此作为企业所得税税前扣除凭证。

所以，建筑企业应收款项的债权人发生附有追索权的应收款项保理业务时，应当凭保理人开具的增值税发票作为进行企业所得税前抵扣的凭据，否则不得进行企业所得税税前扣除。

（二）不附有追索权的应收账款保理企业所得税涉税处理

根据以上分析，建筑企业发生的不附有追索权的应收账款保理业务，由于不附有追索权的应收账款转让行为通常以低于应收账款的账面价值从保理人处获得转让对价，从而形成应收账款资产账面转让损失。

根据国家税务总局公告2011年25号文规定，企业发生货币资产损失包括了应收款项及预付款项损失。同时，根据国家税务总局2018年15号文的相关规定，企业向当地主管税务机关进行资产损失申报扣除时，只需要填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》即可申报扣除，涉及资产损失的相关资料企业进行留存备查，而无须另行报送相关资料。

同时，根据上述政策规定，如果建筑企业将不同类型的资产进行捆绑或者采取打包的方式进行销售，对于资产的销售价款低于税法规定的计税成本所产生的价差，可以作为企业的资产转让损失，准予在企业所得税税前进行申报扣除，同时企业应当将相关的资产出售合同或协议、处置方案、资产计税基础、资产作价依据以及资产处置后的入账证明资料等做好留存备查。

综上所述，建筑企业应收账款债权人发生不附有追索权的应收账款保理业务时，可以通过填报相关纳税申报表格向当地主管税务机关申报扣除资产损失，资产处置过程中的相关证明资料只需进行留存备查即可。这就要求建筑企业应当建立健全相关资产处置、审批、损失确认、资料收集、备查等相关资产处置的内部控制制度，对不附有追索权的应收账款转让损失相关资料进行及时收集、整理、审核、申报，同时做好资产损失税前扣除证明资料的保存，以便税务机关留存备查。

四、应收账款保理印花税涉税处理

根据《民法典》最新规定，《民法典》继承了原《合同法》的相关规定，同时还增加了4种新的合同类型——保证合同、保理合同、物业服务合同和合伙合同。根据我国目前的《印花税暂行条例》及实施细则（自2022年7月1日起施行《印花税法》）规定，当前只对《印花税税目税率表》中正列举的合同类别进行征收印花税。对于建筑企业为达到“两金”指标压控目标，通过应收账款保理解决资金占用、盘活企业存量资产等问题与保理人所签订的应收账款保理合同，不属于印花税列举的应税合同类型，不涉及印花税的征收。

五、结语

随着全球经济下行压力持续加大，赊销付款模式已经成为当前市场经济主要的结算方式。为了适应这一变化，我国的银行保理业务得以迅速发展。继2014年原中国银监会发布银监会令2014年5号文之后，面对保理行业的法制需求，《民法典》以立法的形式对应收账款保理业务进行定性。但是，应收账款保理作为一种新型的融资方式，目前相关税收法律法规尚未明确，应收账款保理业务缺乏明确的指导依据，在面临税收征管问题上也存在着许多税企理解不一致的地方。

在税收实务操作过程中，建议建筑企业在利用应收账款保理进行融资的同时，一方面应根据当前税法的实质课税原则对应收账款保理业务交易的经济实质进行分析，按照当前相关税收法律的相关规定依法履行相关纳税义务；另一方面，建议将与应收账款保理业务相关的合同、票据等相关资料做好留存备查，保留相关证据，以规避企业的税收风险。