持有待售固定资产准则国际比较研究——基于IFRS5与CAS42的比较

文/肖峰（天津科技大学）

固定资产是企业获取经济利益的重要依托，使用寿命一般超过一个会计年度，但企业会在一些特殊情况下将某些固定资产从资产负债表移出，如处置、弃置、自行清算等。企业可能因各种原因改变持有固定资产的目的，不再以继续持有固定资产从事活动来获取经济利益，而打算出售固定资产以收回其账面价值，则企业应按照准则规定将该固定资产重分类为持有待售类别，由于收回账面价值的方式改变，企业不再对其计提折旧，该资产将在未来一年内变现，其流动性增强，年末不应再列示于资产负债表非流动资产下，而应在“持有待售资产”项目中单独列示。

一、进行重分类的条件

CAS42（2017年4月由财政部正式印发）对重分类为持有待售固定资产列出了两个条件，即应当同时满足：一，符合惯例的前提下可立即出售；二，出售极有可能发生。IFRS5表述与其大致接近。值得注意的是，IFRS5对于“出售极有可能发生（highly probable）”的具体规定与CAS42不尽相同：

（1）适当级别管理层必须承诺并致力于该项出售计划（CAS42要求企业已经作出决议而不仅仅是管理层作出承诺，可见CAS42要求更加严格）；

（2）该资产正在以相对于其公允价值合理的销售价格在活跃的市场上销售且管理层正在积极寻找购买方（CAS42列出的要求是企业已经取得买家的购买承诺，相比而言CAS42要求前提表明企业已经寻找到购买方，具有更强的滞后性和确定性）；

（3）完成该计划所需的行动表明，该项计划除某些特殊的无法掌控的情况外不会发生显著改变或撤销（CAS42没有相关表述，表明CAS42下发生改变或撤销的可能性极低）；

（4）未来12个月内该出售计划应当完成（与CAS42中表述一致）；

（5）另外，CAS42要求某些需要经过相关权力机构或者监管部门批准的，必须要取得批准才能进行重分类处理，而IFRS5没有相关的表述。

从两个准则的表述来看，CAS42下的出售除极特殊的情况必定会在未来12个月内完成，因为除了企业自身外，还有许多利益相关方（购买方、相关权力机构、监管部门等）参与承诺，发生改变或撤销的可能性极低。而IFRS5下仅要求管理层对该项出售计划做出决议与行动，该项计划是否发生显著改变或撤销取决于管理层对市场实际情况的判断，可能性增大。因此，CAS42的相关要求更为严谨，尽管这可能会导致重分类出现延后甚至条件不满足的情况，但在一定程度上可以减少管理层认定的影响，使信息更为真实公允。

二、进行重分类前作为固定资产的后续计量

（一）CAS4对固定资产的后续计量

CAS4对固定资产的后续计量只有成本模式，在这种模式下企业后续对固定资产的一切计量都以企业当初购买固定资产时的入账价值为基础，每年在这个确定的数字上进行折旧的计提，在持有固定资产从事生产经营活动时，可能存在各种外部迹象（如市价降低、利率上升）和内部迹象（如过时、损坏、长时间闲置）表明资产发生减值，导致企业无法收回全部的账面价值，企业应确认资产减值损失，反之，企业不进行账务处理。

（二）IAS16对固定资产的后续计量

而在国际会计准则IAS16下，企业可以选择采用成本模式或另一种完全不同的重估模式（Revaluation model)对固定资产进行后续计量，在重估模式下企业以变化的公允价值而非一个确定历史价值对固定资产进行后续计量，公允价值下降到低于账面价值时，企业应将差额计入当期损益，反之计入的是其他综合收益，其中计入其他综合收益对应资产负债表所有者权益部分的重估增值账户（Revaluation surplus），其余额反映的是一种未实现的利得，当固定资产实际出售，企业收到对价并将重估增值账户余额转入留存收益，这些利得才会得以实现。这种做法下只有重估损失直接计入了利润，而利得却不直接计入，体现了会计的谨慎性原则，可以避免利润出现大幅度增长，防止企业管理层滥用价值重估伪造丰厚利润。

三、持有待售固定资产的会计处理

（一）初始计量

受IAS16的影响，IFRS5允许企业管理层决定采用成本模式或重估模式对持有待售固定资产进行初始计量和期末计量。同为成本模式下，初始计量方法基本一致，都是拿账面价值和公允价值减去出售费用后的净额进行对比，谁低就取谁作为初始入账金额，当账面价值较高时，企业应将差额确认为资产减值损失，同时计提持固定资产减值准备（IFRS5要求直接减少账面价值）。而在IFRS5给出的重估模式初始计量下，“谁低”原则依然适用，但在重估模式下固定资产的账面价值以公允价值替代，因此不难推断在这种模式下初始入账价值永远是公允价值减去出售费用后的净额（即使重分类日固定资产公允价值高于账面价值）。

（二）后续计量

不同点在于期末计量时，如果公允价值较上次有所上升，同为成本模式下，IFRS5允许转回的资产减值损失范围更大，按照CAS42的精神，资产减值损失的转回上限为重分类日后所确认的，重分类日前确认的资产减值损失不能转回，而IFRS5则允许企业转回重分类前适用IAS36和重分类后适用IFRS5确认的所有资产减值损失，同时在上限范围内（前后确认的两部分资产减值损失的金额）直接调整持有待售固定资产的账面价值。而在重估模式下，企业可转回资产减值损失同时调高持有待售固定资产账面价值到当时的市场价值（即使超过其作为固定资产时的原账面价值），差额确认为一项利得。

CAS8规定长期固定资产的减值损失一旦确认，后期无论价值是否回升，都不允许转回，因为资产减值损失的确认会直接影响当期利润，许多企业在会计准则没有规定不得转回长期固定资产已经确认的资产减值损失之前，对资产减值准备的计提充满自利性，通过这项会计估计来粉饰财务报表，捏造平滑稳定的利润，损害信息的真实性与相关性。而对于如重分类为持有待售固定资产的短期固定资产，后期如果价值回升，可以将重分类日后确认的减值损失转回。与之不同的是，IAS36允许企业转回长期固定资产或者短期固定资产的所有资产减值损失。这也就造成了CAS42和IFRS5关于资产减值损失转回范围本质的不同，CAS42限制资产减值损失的转回是因为要与CAS8相协调。

例：甲企业某设备原值1850万元，累计折旧600万元（半年折旧额为50万元），由于该设备闲置时间过长，20×1年年初企业的减值测试表明该资产减值300万元。该企业于20×1年7月1日与购买方乙企业签订转让协议，初定转让价格700万元（当前公允价值）。20X1年年末，由于市场供求变化，公允价值上升到1300万元。20×2年4月1日交付该设备，预计企业额外发生的出售费用为5万元。

20×1年7月1日企业对该设备进行重分类，初始入账金额按“谁低”原则应为695万元（700-5），资产减值损失200万元（900-700）。20×1年年末该设备公允价值减去出售费用后的净额上升600万元（1300-5-700+5）。

1.成本模式处理如下：

（1）按CAS42，企业应转回资产减值损失，转回的金额仅限于重分类日后所确认的200万元。

借：固定资产减值准备 2000000

贷：资产减值损失 2000000

20×1年年末资产负债表中该设备账面价值为895万元。

（2）按IFRS5，企业可以转回的金额上限为重分类日前后所确认的总额500万元（300+200）。同时将账面价值调高500万元。

借：持有待售固定资产——设备 5000000

贷：资产减值损失 5000000

20×1年年末资产负债表中该设备账面价值为1195万元。

2.重估模式处理如下：

（1）在IFRS5的重估模式下，该设备重分类日作为固定资产的账面价值为695万元（700-5），重分类为以公允价值计量应为1300万元，转回资产减值损失上限为500万元（300+200），差额确认为一项利得。

借：持有待售固定资产——设备 6050000

贷：资产减值损失 5000000

利得 1050000

20×1年年末资产负债表中该设备账面价值为1300万元。

四、持有待售固定资产终止确认

终止确认(derecognise)是指企业实际交割资产时将资产从资产负债表中彻底剔除，企业应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。CAS42规定转让资产时企业发生的维修费、咨询费等冲减资产处置损益，转让的利得或者损失确认为资产处置损益，计入当期损益。而在IFRS5规定下，对于采用成本模式计量的持有待售固定资产的终止确认与CAS42规定基本相同，唯一的区别是IFRS5下不存在持有待售固定资产减值准备；对于采用重估模式计量的持有待售固定资产，为转让而发生的其他费用冲减资产处置损益，转让的利得或者损失确认为资产处置损益，重估增值账户累计余额转入所有者权益（留存收益）。

五、结论与展望

笔者认为，CAS42限制资产减值损失的转回，会让持有待售固定资产的账面价值变化范围更小，不会让企业固定资产的价值波动太大，不至于让投资者产生较大的疑惑，利于其做出正确的投资判断，且资产的历史成本是一个确定的数字，使用起来更加令人放心。而在IFRS5重估模式下，持有待售固定资产可能会被抬得很高，导致当期转回的资产减值损失或确认的利得很高，资产交割时却借记大量金额的资产处置损益，损害信息相关性。因此，CAS42的相关规定更为谨慎可靠，是国内会计准则的有益创新。

尽管重估模式下以公允价值表述资产的账面价值，它更好地反映了市场实际的需求与供给，对资产的价值计量更为准确，甚至在一定程度上可以影响企业的债务融资或股权融资的能力，在一定程度上提高了信息相关性。但由于我国的价格市场和信息市场不完善，公允价值的确定没有明确的指标，使得公允价值和处置费用存在不确定性，重估模式不能在国内使用。当前国际会计准则的趋势是对于相同会计处理可供企业选择使用的会计政策越来越少，例如IFRS2禁止企业选择后进先出法计量发出存货的成本，类似减少灵活性的规定不仅是为了增加财务报表的可对比性，有利于投资者做出正确的决策，还能在一定程度上防止企业随意变更会计政策以调节利润，在这种趋势下，笔者认为，国际会计准则在未来可能会废除或者限制企业采用重估模式对固定资产进行后续计量。在当今经济逐渐全球化的背景下，我们有理由相信国际会计准则必定成为主流，我国在虚心学习的前提下也要善于发现其中的糟粕，结合自身实际情况制定最适合我国企业的会计政策。