房地产企业拆迁还房的财税处理探讨

2022-11-23邹永东成都频泰电子科技有限公司

品牌研究 2022年13期

文/邹永东（成都频泰电子科技有限公司）

拆迁还房，是指开发商以异地建设或原地建设的房屋补偿给被拆除房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权的一种实物补偿形式。实质上属于开发商以开发产品抵偿债务（拆迁补偿费）的行为。可拆分为两笔业务：第一，签订拆迁还建协议时，确定开发商以开发产品抵偿拆迁户的拆迁补偿费；第二，实物交付时，开发产品所有权转移，开发产品视同销售应取得的转让不动产收入抵偿拆迁补偿费。

一、拆迁还房的业务特征

拆迁还房就是房地产开发商通过原地建设或是其他地方建设房地产项目，将所建成的房屋作为补偿给原拆房的房产所有人，这是一种通过实物补偿来安置拆迁户的方式[1]。在会计处理时，虽然拆迁还房被财税部门要求视同销售来处理，但其具体操作和房屋销售还是存在差异，其中会涉及很多税种，如增值税、土地增值税、企业所得税以及契税等，各个税种对计税价格的确定存在差异或政策不明确，给财税处理工作增加了难度。

二、拆迁还房业务的主要税种处理

（一）企业所得税处理

现行企业所得税政策，开发商拆迁还房应视同销售，具体如下：

根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国税函［2008］828号第二条规定，非货币性资产的交换，如将企业的货品、劳务、资产等用作捐赠、企业赞助、销售、偿还、集资、员工福利或是利润的分配等这些途径，资产所有权属已发生改变，都应当按视同销售行为进行处理。根据国税发［2009］31号第七条规定，房地产企业将自身所开发出的产品用于员工福利、捐赠、偿债以及对外投资或换取非货币性资产都应视做销售。拆迁还房，开发商将开发产品所有权转移给拆迁户抵偿拆迁补偿费，开发产品的所有权发生转移，开发商应按视同销售不动产确定企业所得税收入[2]。根据四川省税务局2020年第2号公告，成都市未完工开发产品计税毛利率为20%。按企业所得税法收入与成本配比的原则，视同销售收入确定的同时应确定视同销售成本。

（二）增值税的财税处理

现行增值税政策，开发商拆迁还房应视同销售。具体如下：

开发商拆迁还房，本质是以实物补偿来安置拆迁户，不属于用于公益事业或者以社会公众为对象，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，拆迁还房开发商应按视同销售不动产缴纳增值税。根据国税发[1993]154号第二条第四款规定，纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按法规需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。

拆迁还建房屋的计税价格确定按以上顺序来确定，即首先按纳税人最近时期自己销售的同类房屋价确定；如果纳税人没有可供参照，则按其他纳税人最近时期销售的同类房屋价格确定；如果其他纳税人也没有可供参照，则按照组成计税价确定。

房地产企业拆迁还建房屋，一方面要确认增值税应税收入，另一方面要确认拆迁成本，对于房地产企业一般计税情况下，所确认的拆迁成本是否允许抵减销售额？

根据现行税收政策，房地产开发企业向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用允许在计算销售额时扣除，实务中，对货币性支付的拆迁补偿费用在计算销售额时扣除，主管税务机关是认可的，但以实物补偿方式税企存在争议，需要开发商和主管税务局进行积极主动的沟通。理由如下：

实物补偿和货币补偿均属于拆迁补偿费的形式之一，两者实质上没有区别，均属于2016年第86号中“向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用”，不能因为不是货币形式支付拆迁补偿就否认拆迁补偿的事实，并且文件中也并未规定以货币形式支付的拆迁补偿费才能抵减销售额，以非货币性资金补偿就不能抵减销售额。同样属于拆迁补偿费性质，如果以实物补偿不纳入抵减范围显然有失公允。

土地价款及拆迁补偿费允许在计算销售额时扣除，应如何计算呢？国家税务总局公告2016年第18号和国家税务总局公告2016年第86号的规定，当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款，并且“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

（三）土地增值税处理

土地增值税的政策和企业所得税趋同，具体如下：

根据国税发［2006］187号第三条相关内容规定，房地产企业将自身所开发出的产品用于员工福利、捐赠、偿债以及对外投资或换取非货币性资产都应视做销售。因此，房地产企业拆迁还建的房产应“视同销售”，应确认为土地增值税应税收入。在对实物还建房产收入的确定上，其收入按下列方法和顺序确认：

①根据房地产企业在同一地区以及同一年度销售的同类房地产的平均价格进行确定；

②主管税务机关根据当地当年同类型房地产市场价进行确定。

根据国税函［2010］220号第六条的规定，开发商以异地建设或原地建设的房屋补偿拆迁户时确认土地增值税视同销售收入，同时将此相同金额确认为本项目房地产开发项目的拆迁补偿费，回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费，异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

（四）印花税处理

拆迁还房需要签署以房补偿的协议，开发商将开发产品所有权转让给拆迁户，根据《印花税暂行条例》属于印花税产权转移书据，双方分别按万分之五缴纳。上例中，拆迁还房总收入9540万元，其中：抵减拆迁补偿费8000万元，超出面积的部分取得收入（正常销售收入）1540万元，以9540万元为基数计算印花税税额，9540万元*万分之五，即1.908万元。

（五）契税

房地产企业拆迁还建涉及两个环节契税：一是房地产企业应当缴纳的契税。二是被拆迁人还建房屋的契税。

首先，房地产企业应当将还建房计入土地成本计算缴纳契税。根据财税［2004］134号相关内容规定，契税计税价格是指承授人为了获取土地的使用权对其支付的全部经济利益，其中包括土地补偿费、土地出让金、地上附着物、安置补助费、拆迁补偿费、青苗补偿费以及市政建设配套费用等一切承受着需要承担并支付的实物、货币、无形资产以及其他利益，拆迁补偿费属于契税的征收范围。2020年9月1日，契税法实施后，财税［2004］134号废止。根据《契税法》及《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》【财政部税务总局公告2021年第23号】的规定，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。拆迁补偿费即包含在安置补助费和征收补偿费中，仍然属于契税的征收范围。

契税税率为3%~5%，契税的具体适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府按规定在授权范围内确定。四川省第十三届人民代表大会常务委员会第二十九次会议决定，四川省契税的具体适用税率为百分之三。根据公告2021年第23号第四条规定，对于按规定不再需要办理土地、房屋权属登记的，纳税人应自纳税义务发生之日起90日内申报缴纳契税。

其次，对个人受让还建房是否免征契税？根据《契税法》第七条规定：因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋权属的，省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征契税。

房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受房屋权属的契税优惠政策，各地具体规定细则不同，纳税人要关注所在地政策要求。目前，旧城改造主要有两种补偿方式，一种是货币安置（直接取得货币补偿），另一种是进行房屋产权调换，即开发商给被拆迁人补偿一套新的房产。以四川省为例，根据四川省第十三届人民代表大会常务委员会公告第89号规定，“因房屋、土地等被县级以上的人民政府征用、征收，需重新承受房屋权属、土地权属的，选择货币支付方式其成交价格不得超出货币补偿部分免征契税，若出现超出部分则需要按照相关规定征收部分契税；而针对选择土地使用权置换、房屋产权调换等方式则不需要缴纳差价的免征契税，需要缴纳差价的部分则按照征收期税相关规定”。

三、拆迁还房业务中的会计处理

通常如果拆迁户选择采用货币补偿，那么货币补偿所支出的款项就列入拆迁补偿费中，并归入到开发成本的土地成本中。如果选择拆迁还房的方式，那么就要按照公允价值，或者是同期同类房的市场售价来确认拆迁补偿费。

1.当房地产项目开发完成后，根据安置回迁户时小区的房价，视同销售进行会计处理：

借：应付账款—拆迁补偿费

贷：主营业务收入—拆迁补偿费

应交税费—应交增值税（销项税额）

同时

借：开发成本—土地成本—拆迁补偿费

贷：应付账款—拆迁补偿费

2.超面积部分

借：银行存款/ 应收账款

贷：主营业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

3.土地出让金（含拆迁补偿款）抵销项税

根据财会[2016]22号文的规定：

借：应交税费—销项税抵减

贷：主营业务成本

4.计提印花税、契税、土地增值税

借：开发成本—土地成本

税金及附加

贷：应交税费—契税

应交税费—土地增值税（预征）

应交税费—印花税

5.结转成本

借：主营业务成本

贷：开发产品

四、案例解析

L房地产属于增值税一般纳税人，2019年在四川省投入建设某房地产工程项目，成立项目公司，该工程的总销售房屋面积达30000m2（假设不含地下车位），其中拆迁还房的回迁安置面积为8000m2，其中有7000m2是等面积还房，超出的面积为1000m2。2020年5月项目完工，在同年6月和回迁户完成了交接，本项目近期同类开发产品销售价格为9000元/m2（增值含税价），根据协议对于回迁户超出面积的售价为8600元（增值含税价）。L房地产公司和拆迁户签署拆迁还房协议，协议中约定了通过L公司原地开发的开发产品偿还拆迁户。假设土地款9000万元。

（一）企业所得税销售收入

在本案例中，拆迁还房的视同销售收入为等面积偿还的房屋面积乘以单价，视同销售单价按和回迁户办理交接近期同类开发产品销售价格为9000元/m2（增值含税价）确认，即视同销售收入9000元/m2/（1+9%）×7000m2=5779.8（万元），同时确认视同销售成本即计税成本的拆迁补偿费5779.80万元，视同销售销项税额 520.20万元也由开发商承担计入拆迁补偿费，确认拆迁补偿费合计6300万元。

此外，超出面积的部分取得收入（正常销售收入）8600元/m2/（1+9%）×1000m2，即788.99万元，合计的企业所得税应确认收入即为6568.79万元，纳税义务人开发商。

（二）增值税

应确认销售价款9000元/m2×7000m2+8600 元 /m2×1000m2，即7160万元；

允许扣除的土地价款=（8000m2÷30000m2）×（6000万元+5779.8万元），即3141.28万元。

增值税销售额=（7160万元-3141.28万元）/(1+9%)，即3686.90万元

增值税销项税额=3686.90万元×9%,即331.82万元，纳税义务人开发商。

（三）土地增值税

确认土地增值税视同销售收入同企业所得税5779.8万元，同时确认拆迁补偿费6300万元（含视同销售销项税额 520.20万元），该6300万元还可以加计20%和10%房地产开发费用的扣除计算。此外，超出面积的部分取得收入（正常销售收入）788.99万元，合计的土地增值税应确认收入即为6568.79万元。

由于拆迁还房交付时，土地增值税往往未达到清算条件，确认土地增值税收入6568.79万元仍按预缴土地增值税缴纳。假设，预征率为1%，应预缴土地增值税6568.79万元*1%，即65.69万元，纳税义务人开发商。

（四）印花税

产权转移数据按万分之五税率计算印花税，即（9000×7000+8600×1000）×0.5‰，为3.5万元，开发商和拆迁户均须缴纳。

（五）契税

契税有两个环节：

1.房地产企业应当缴纳的契税

四川省契税的具体适用税率为百分之三。拆迁补偿费属于开发商取得该土地使用权而支付的经济利益，应计入契税计税依据，相应的契税应当为 9000元 /m2/(1+9%)×7000m2×3%，即173.39万元。

2.拆迁户还建房屋的契税

根据四川省第十三届人民代表大会常务委员会公告第89号规定，上例中，被拆迁人应就超出面积部分支付的价款788.99*3%即23.67万缴纳契税。

（六）主要会计处理

1.等面积部分

借：应付账款—拆迁补偿费6300万元

贷：主营业务收入 5779.8万元

应交税费—应交增值税（销项税额） 520.20万元

同时

借：开发成本—土地成本—拆迁补偿费 6300万元

贷：应付账款—拆迁补偿费6300万元

2.超面积部分

借：银行存款/ 应收账款 860万元

贷：主营业务收入 788.99万元

应交税费—应交增值税（销项税额）71.01万元

3.土地出让金（含拆迁补偿款）抵销项税

根据财会[2016]22号文的规定：

借：应交税费—销项税抵减259.37万元

贷：主营业务成本 259.37万元

4.计提印花税、契税、土地增值税

借：开发成本—土地成本 173.39万元

税金及附加 69.19万元

贷：应交税费 — 契税173.39万元

应交税费—土地增值税（预征）65.69万元

应交税费-印花税 3.5万元

5.结转成本

假设本项目开发建造成本5800万元，总开发成本为土地款6000万元+开发建造成本5800万元+拆迁补偿费6300万元+契税173.39万元，即18273.39万元。单方成本6091.13.80元/m2，应结转成本8000m2*6091.13.80元/m2即4872.90万元。

借：主营业务成本 4872.90万元贷：开发产品 4872.90万元

五、拆迁还房业务涉税风险的防控

（一）强化拆迁还房税务风险的自查工作

房地产企业常见把等面积补偿部分直接归为拆迁成本，超出面积部分也就是补差价部分归为营业收入，这样减少了纳税，但属于违规的漏税行为。对于此种情况，房地产企业需要对回迁安置协议，以及回迁面积进行仔细核实。实地调查了解回迁户的补偿金额方式，补偿面积是否和原面积相符，超出了多少等。最后要自查企业是否按照现有税收政策以及规范的手续，完成拆迁还房财税申报及处理工作。